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企業(yè)績效審計評價指標體系研究

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企業(yè)績效審計評價指標體系研究

作者:汪黎

企業(yè)績效審計評價指標體系研究

財政監(jiān)督:財會版 2015年04期

績效審計評價指標體系的設(shè)計是開展績效審計的重點和難點!秾徲嬍2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出,到2012年所有的審計項目都要開展績效審計。目前看來并不是所有的項目都達到了要求,績效審計的實施沒有形成標準化、規(guī)范化、制度化。原因有多種,績效評價指標體系設(shè)計困難是重要的原因之一。

一、績效審計指標評價體系的相關(guān)概念

(一)績效審計的概念?冃徲嬍侵笇Ρ粚徲媶挝换蝽椖抗芾碣Y源的有效性進行檢查和評價的活動,起源于Terry Fenrick提出的3E(經(jīng)濟性Economy、效率性Efficiency和效果性Effectiveness)評價理論。經(jīng)濟性是指以最低的投入達到目標。效率性是指產(chǎn)出與投入的關(guān)系,支出是否講究效率。效果性是指目標實現(xiàn)程度,是否達到目標。

(二)績效審計評價指標體系?冃徲嬙u價指標體系是由相互聯(lián)系、相互影響的若干個用來衡量、評價被審計單位或項目管理資源有效性的指標構(gòu)成的有機整體。用指標體系從不同角度評價被審計單位或者事項的經(jīng)濟性、效率性、效果性,從而做出全面的評價。

績效指標評價體系的重點內(nèi)容應(yīng)包含評價標準、考評體系和管理體制。如對某種政策執(zhí)行的效果進行評價,我們就要以一個科學的標準評判其是否達到政策設(shè)定的目標,以考評體系來評判政策執(zhí)行的效果,查找政策執(zhí)行過程中與預(yù)期目標的差距,及時發(fā)現(xiàn)政策執(zhí)行中存在的實際問題,為政策優(yōu)化提供決策依據(jù)。

二、績效審計指標評價體系的現(xiàn)狀

(一)績效審計的內(nèi)容主要集中在3E上?冃徲嫷膶ο蠓秶鷱V泛,內(nèi)容主要集中在經(jīng)濟性、效率性、效果性上。目前我國在內(nèi)部審計具體準則第25號——經(jīng)濟性審計、第26號——效果性審計、第27號——效率性審計分別規(guī)定了經(jīng)濟性、效果性和效率性審計的主要內(nèi)容。

(二)績效審計的評價標準只有原則性定義。績效審計的評價標準大多是原則性描述。從內(nèi)部審計準則的相關(guān)規(guī)定看,多數(shù)都是建議采用類似組織、項目各種檔次的先進標準,并且都是原則性的建議,沒有具體的評價指標。

(三)以財務(wù)指標為主的定量指標。目前比較常用的企業(yè)績效評價規(guī)定是根據(jù)《國有資本金效績評價操作細則》制定的《企業(yè)效績評價操作細則(修訂)》(財統(tǒng)[2002]5號),其中設(shè)計的企業(yè)效績評價指標是由反映企業(yè)財務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運狀況、償債能力狀況和發(fā)展能力狀況四方面內(nèi)容的基本指標、修正指標和評議指標三個層次共27項指標構(gòu)成,這些指標的計算數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)的財務(wù)報表。對這些指標評價的標準目前主要依據(jù)國務(wù)院國資委財務(wù)監(jiān)督與考核評價局制定的《企業(yè)績效評價標準值》。標準值通過數(shù)理統(tǒng)計的方法,通過對全國國有企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的統(tǒng)計分析測算,按10大類、97小類制定。對國有企業(yè)績效評價按照企業(yè)績效評價操作細則規(guī)定,通過與其所處行業(yè)標準值對照進行。

(四)現(xiàn)有績效審計評價指標體系存在的問題

1.企業(yè)績效評價指標及標準值的局限性。企業(yè)績效評價標準值的制定基于杜邦財務(wù)分析體系,核心指標是凈資產(chǎn)收益率,特點是邏輯清晰、指標具體,適用于企業(yè)資本金運營的績效審計項目。其局限性是核心指標僅僅圍繞財務(wù)指標,主要著眼于賬面價值和靜態(tài)價值,絕對指標與相對指標割裂,指標結(jié)果很難反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵,同時與具體參與人員的工作和業(yè)務(wù)流程運作的關(guān)聯(lián)性不大,對審計目標的深入評價還需要更多的分析依據(jù)。

2.績效審計指標體系綜合性不足?冃徲嫷膶徲嫹秶絹碓綇V,評價指標很難統(tǒng)一化,F(xiàn)階段績效審計評價受諸多因素的影響,評價標準相對單一,定量評價、定性評價指標不平衡,邏輯關(guān)系不清晰,績效審計結(jié)果不全面。

3.績效審計指標體系缺乏專業(yè)性?冃徲媰(nèi)容的側(cè)重點也不同,很多審計內(nèi)容比如建設(shè)項目績效、生產(chǎn)管理績效、客戶服務(wù)績效、咨詢服務(wù)績效、科研開發(fā)績效等都無法按照企業(yè)績效標準值來評價,不同專業(yè)人力和流程績效還沒有形成完整、成熟的體系,專業(yè)性績效審計指標體系有待完善。

三、以平衡計分卡原理設(shè)計績效審計評價指標體系

為了克服績效指標關(guān)聯(lián)不緊密、綜合性不強、專業(yè)性不足的問題,采用平衡計分卡的方法設(shè)計指標體系是一種選擇。其特點是從審計目標出發(fā),注重目標與指標、指標與指標之間的因果關(guān)系,通過篩選整合不同專業(yè)層面的各種績效指標,使其結(jié)構(gòu)嚴謹、平衡、相互強化。

(一)以財務(wù)指標為基礎(chǔ)篩選績效評價指標。以國家制定的《企業(yè)績效評價標準值》為參考,通過敏感性分析,選擇對被審計企業(yè)總體績效影響最關(guān)鍵的指標,搭建績效審計分析的財務(wù)指標系統(tǒng),如表1所列示的全國國有企業(yè)評價標準。

指標的篩選要結(jié)合企業(yè)的實際情況,并且動態(tài)調(diào)整,比如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率這個指標,在處于賣方市場沒有賒銷的'企業(yè)就可以剔除。對于借款利率低于資產(chǎn)收益率的企業(yè),流動比率和資產(chǎn)負債率的權(quán)重也可以做適當?shù)恼{(diào)整。目前很多大型國有企業(yè)在績效考評時增加了經(jīng)濟增加值(EVA)指標(稅后凈營業(yè)利潤-資本成本),強調(diào)了股東增值,平衡了管理者和股東之間的利益矛盾,剔除了謹慎性原則對會計數(shù)據(jù)的影響,顯示了新型的企業(yè)價值觀。但是這個指標還沒有被證明比傳統(tǒng)指標更有優(yōu)勢,有待于在績效審計實踐中進行檢驗。

(二)根據(jù)審計對象的業(yè)務(wù)流程選擇績效評價指標。業(yè)務(wù)流程指標的選擇可以借鑒關(guān)鍵績效指標法(KPI),通過對內(nèi)部流程的輸入端、輸出端的關(guān)鍵參數(shù)進行設(shè)置、取樣、計算、分析,衡量流程績效,確定對績效影響最關(guān)鍵的指標。

某石油企業(yè)對油品數(shù)質(zhì)量管理的績效進行審計,該流程是油品銷售企業(yè)保證產(chǎn)品質(zhì)量、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、獲取利潤的重要環(huán)節(jié)。審計目的是通過了解和掌握油品銷售企業(yè)在油品進、銷、存環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理的經(jīng)濟性、效率性、效果性,最大限度地提升績效,保證質(zhì)量、服務(wù)和效益。該流程的輸入端為油品采購、流轉(zhuǎn)、銷售,關(guān)鍵指標是油品的數(shù)量多少、質(zhì)量好壞、價格高低;輸出端為油品銷售收入,關(guān)鍵指標是法規(guī)遵守程度、客戶滿意度。影響數(shù)量指標績效的主要工作是采購、驗收、保管、轉(zhuǎn)運、銷售、盤點等環(huán)節(jié);影響質(zhì)量指標績效的主要工作是供應(yīng)商的選擇和產(chǎn)品驗收、運輸、保管、銷售等環(huán)節(jié);影響效益的主要因素是采購、銷售價格、損耗。

這些環(huán)節(jié)關(guān)鍵指標的取得要結(jié)合實際測量,并與公司標準對比。如油品損耗指標控制是否達到效果(見表2)。

為了改進績效還需統(tǒng)計影響指標的相關(guān)因素,比如影響數(shù)量指標的因素包括是否配備計量工具、是否按期檢定、是否由不同單位檢定結(jié)果,可通過統(tǒng)計表進行分析(見表3)。

通過分析不能達標的原因,比如計量器具不合格或者人員能力素質(zhì)達不到,再采取相應(yīng)的改進辦法提高績效,達到績效審計的目標。審計完成后對業(yè)務(wù)流程的相關(guān)績效指標要分析其敏感性,確定最關(guān)鍵的績效指標,并總結(jié)形成組織過程資產(chǎn),在以后的績效審計項目中可以作為標準值參考。

(三)設(shè)計以人為本的人力資源績效指標。人是執(zhí)行戰(zhàn)略、政策最重要的因素,每個人績效的好壞直接關(guān)系到組織戰(zhàn)略、項目目標的績效。組織希望從成員身上獲得勞動力、技能儲備、生產(chǎn)率、靈活性,需要員工忠誠、有責任感、經(jīng)驗、士氣。對員工的績效考核指標主要體現(xiàn)在員工產(chǎn)出(生產(chǎn)率)、服務(wù)時間、職責履行結(jié)果,額外技能貢獻、對企業(yè)及負責流程的合理建議,提高自身績效的建議、工作履行情況的反饋等方面。同時也需要衡量企業(yè)為員工創(chuàng)造的價值,員工價值是人力有效發(fā)揮作用的來源,應(yīng)作為個人績效因果關(guān)系來考察。

在對某大型石油煉制企業(yè)進行績效考核審計時,發(fā)現(xiàn)被審計單位某煉油聯(lián)合車間的考核非常有效。首先是專業(yè)人員測試裝置運行的參數(shù);然后組成專家組根據(jù)測試的參數(shù)、裝置的設(shè)計指標等計算出最有可能實現(xiàn)的目標,加上一定的拔高,形成奮斗目標;最后由車間組織技術(shù)人員與專家組交流,車間對有異議的指標提出修正理由。修正完成后形成內(nèi)操的崗位工作標準有174條、外操有252條。同時考慮到未來的進一步優(yōu)化,規(guī)定對提出建議改進效率的人員進行獎勵,這些標準均由人員進行操作,非常適合人員的績效考核。比如,在用電方面規(guī)定夏季空調(diào)溫度不得低于26℃;在用水方面規(guī)定鍋爐除氧器溢流水不能大于1%,排污不能大于6%,冷卻水排放溫度不應(yīng)小于50℃。針對還有“確保、力爭、奮斗”三個臺階的績效標準,對超過標準的績效進行重獎,充分調(diào)動人員的積極性。結(jié)合崗位標準設(shè)立員工個人績效標準,有利于對個人績效進行評價。為了促進個人發(fā)展、衡量企業(yè)創(chuàng)造的員工價值,還需設(shè)立員工素質(zhì)、生產(chǎn)力、忠誠度、滿意度方面的指標(見表4)。對員工績效的審計評價既是績效審計指標評價的一部分,也是績效結(jié)果分析的重要內(nèi)容。

(四)客戶滿意程度衡量指標?蛻舻臐M意程度或者說項目發(fā)起人的認可是企業(yè)持續(xù)發(fā)展、新項目不斷增加的重要基礎(chǔ)?蛻魧用嫱ǔ0ǖ暮诵闹笜擞锌蛻魸M意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率、目標市場占有率等。另外,為客戶創(chuàng)造的價值也應(yīng)該按照公司提供的服務(wù)確定。

很多加油站免費為客戶提供當日的報紙和茶水添加服務(wù),省去了客戶買報紙的時間,方便了客戶,為客戶帶來了價值,吸引了客戶。如何衡量這些舉措的績效,需要對比采取這些措施前后很長一段時間內(nèi)客戶獲得率和保持率的變化情況,在進行績效審計時應(yīng)該注意收集相關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析,確定相關(guān)客戶的績效指標。

(五)平衡計分卡整合各種績效指標。前述財務(wù)、流程、人力資源、客戶相關(guān)績效指標衡量的方法、數(shù)據(jù)單位都是不統(tǒng)一的,并且單獨衡量還會有沖突。海底撈火鍋為等座位的客戶免費提供小吃、茶水、上網(wǎng)服務(wù),這些服務(wù)需要花費一定的成本,同時又不能直接形成收入,對財務(wù)部門來說屬于可以節(jié)省的開支。但是對市場部門來說,這些舉措吸引了大量客戶,使客戶滿意度提升,間接帶來了收益,而且是公司的特色。在這種情況下如果把兩個部門的績效分開考核,那么會引起內(nèi)部的不團結(jié),造成整體績效不佳。

采用平衡計分卡整合各部門、流程的績效指標,使得總體績效評價符合戰(zhàn)略目的是其主要優(yōu)點,其特點是注重戰(zhàn)略目標和績效指標之間的因果關(guān)系。績效評價考核指標中包含各種重要變量之間的因果關(guān)系,審計結(jié)論建議與績效改善可以直接聯(lián)系起來。

應(yīng)用平衡計分卡設(shè)計績效評價指標要注重“平衡”:

一是財務(wù)與非財務(wù)指標的平衡。財務(wù)指標是績效的結(jié)果,非財務(wù)指標是績效的動因。平衡二者之間的關(guān)系既能克服評價只注重結(jié)果的局限,又能避免糾纏于執(zhí)行細節(jié)與結(jié)果背道而馳的困境。

二是先導指標與滯后指標的平衡。滯后指標通常是過去的績效,是客觀結(jié)果,但缺少預(yù)測性。先導指標是取得績效的動因,主要是對流程和行動的評價,有預(yù)測性,但是有一定的主觀性。這兩種指標必須組合起來,避免只注重結(jié)果的短視行為,也避免不切實際的預(yù)測。

三是利益相關(guān)方之間的平衡。包括外部相關(guān)方(股東、客戶)和內(nèi)部相關(guān)方(員工、流程)之間的平衡。

平衡三個層面指標的重要方法是找到其中的因果聯(lián)系,通用的辦法是繪制戰(zhàn)略地圖,其框架如圖1。

平衡的主要原則包括:

1.平衡各種力量之間的矛盾。投資是為了長期收入的增長,控制成本是為了短期的財務(wù)業(yè)績,兩者的沖突需要放在一個較長的周期來權(quán)衡。短期績效的改善不能使企業(yè)失去發(fā)展?jié)摿,長期績效的改善不能造成短期資金不足而影響企業(yè)生存。

2.平衡客戶價值與企業(yè)價值?蛻舻臐M意是持續(xù)創(chuàng)造價值的基礎(chǔ),企業(yè)價值是企業(yè)的生存基礎(chǔ)。績效指標要考慮平衡客戶創(chuàng)造的價值和企業(yè)自身的價值。

3.通過內(nèi)部流程優(yōu)化創(chuàng)造企業(yè)價值、客戶價值、員工價值。內(nèi)部流程是企業(yè)實施戰(zhàn)略的過程,高績效的流程能持續(xù)創(chuàng)造價值。平衡計分卡重點要平衡內(nèi)部流程的生產(chǎn)率績效指標。

4.平衡協(xié)調(diào)無形資產(chǎn)的價值。人力資本、信息資本、組織資本的價值無法單獨衡量,平衡時主要考慮無形資產(chǎn)推動整體績效提升的因果關(guān)系。

四、利用平衡計分卡設(shè)計績效審計評價指標案例分析

某石油企業(yè)開展油品數(shù)質(zhì)量專項績效審計,審計目的是對油品銷、售企業(yè)進、銷、存、運環(huán)節(jié)數(shù)質(zhì)量管理績效進行評價,揭示管理存在的問題并分析原因,改善績效。

審計項目的戰(zhàn)略目的是通過改善數(shù)質(zhì)量管理的績效,為客戶提供數(shù)量足、質(zhì)量好的油品,提高品牌形象的同時實現(xiàn)利潤最大化,促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

各層面指標間的因果關(guān)系如下:

銷售增長率主要受客戶滿意度層面指標的影響,客戶滿意度指標受產(chǎn)品質(zhì)量、價格(生產(chǎn)率)和人員服務(wù)的影響,生產(chǎn)率受內(nèi)部流程優(yōu)化程度和工作人員履職的影響最大。

如果片面追求財務(wù)指標,如成本低、銷售量大,采用以次充好、客戶承擔損耗、減少質(zhì)檢環(huán)節(jié)、雇傭低水平員工等方法提高利潤率,雖然取得了短期成效,但會造成品牌形象下滑、客戶流失的長期惡果。因此,要綜合考慮各層面指標,統(tǒng)籌績效評價指標,符合企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的目的。

圍繞此目的設(shè)計的相關(guān)績效指標如下:

財務(wù)方面的主要指標:生產(chǎn)率(噸油運費、噸油損耗、噸油存儲成本、噸油人工成本、噸油完全成本等)、銷售增長率、資產(chǎn)利用率(存貨周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)收益率)等。

客戶層面指標:價格優(yōu)惠程度、質(zhì)量達標率、數(shù)量(銷售)損耗率、品種適用率、客戶滿意度、品牌認知度、客戶額外價值等。

內(nèi)部流程指標:油品數(shù)質(zhì)量管理機構(gòu)是否設(shè)立;崗位設(shè)置是否健全;不相容職務(wù)是否分離;關(guān)鍵控制點執(zhí)行率;數(shù)質(zhì)量突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案制定與否;計量設(shè)施是否齊全;檢定周期是否合理;計量“三率”是否達到100%;計量數(shù)據(jù)采集、傳遞、統(tǒng)計分析流程標準是否明確;油品損益分析、處理是否合規(guī);油品出庫三核對執(zhí)行率;油品出入庫車況、封檢執(zhí)行率;承運商選擇招標率;承運商檔案建設(shè)率;非正常損耗損失率;加油機防作弊模塊安裝率;供應(yīng)商資質(zhì)審核率;供應(yīng)商定期評價率;油品附件質(zhì)檢報告率;入庫質(zhì)檢合格率;MRP運行效率(存貨保障率、經(jīng)濟訂貨批量、存貨儲存成本、存貨運輸成本優(yōu)化程度)等。

學習成長層面:數(shù)質(zhì)量崗位人員持證率;人員培訓次數(shù);定期培訓計劃落實率;取證人員復審率;“每一滴油都是承諾”企業(yè)文化的認知率;ERP建設(shè)是否達到物流、信息流、資金流“三流合一”。

審計中對上述績效指標的檢查評價既是對績效結(jié)果的評價,也是對績效好壞的原因分析,通過分析找出提高績效可操作的辦法,落實到具體的流程和人員,才能真正達到績效審計的目的。

結(jié)合具體審計項目的目標,采取平衡計分卡的方法,平衡考慮各種因素,是績效審計指標設(shè)計的有效方法。

作者介紹:汪黎,中國石油化工集團公司審計局武漢分局

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