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論內(nèi)部控制理論的發(fā)展對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的新要求
自從2001年西方市場(chǎng)上會(huì)計(jì)造假丑聞被披露以來，整個(gè)市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境立刻形成了對(duì)企業(yè)規(guī)范和遵規(guī)程度的壓力，基于企業(yè)自身的控制體系和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng)措施被日益重視，一個(gè)持續(xù)有效并可動(dòng)態(tài)再造的內(nèi)控體系正在理論界逐步成形。在我國，大部分企業(yè)的內(nèi)部控制體系尚處于剛起步或待完善階段，內(nèi)部控制理論的新發(fā)展，給實(shí)踐中企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和改進(jìn)提出了新的要求。我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極調(diào)整和完善自身的內(nèi)部控制體系，以此更好的適應(yīng)市場(chǎng)和時(shí)代的發(fā)展。 一、內(nèi)部控制理論的發(fā)展趨勢(shì)和特點(diǎn) �。ㄒ唬┭芯勘尘� 2001年11月，安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光，6個(gè)月后，世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞，由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)，造成了這一期間美國有338家上市公司，總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。這些事件的始作俑者都是公司的高管，而事件發(fā)生的根本原因，在于公司治理和內(nèi)部控制存在缺陷。 為了挽救投資者信心，避免類似安然事件的出現(xiàn)，2002年7月30日，美國國會(huì)緊急出臺(tái)了公司改革法案《薩班斯―奧克斯利法案》。在法案中明確了上市公司高管對(duì)公司報(bào)告真實(shí)性所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，提出一系列完善公司治理和內(nèi)部控制、增強(qiáng)CPA獨(dú)立性、加強(qiáng)對(duì)上市監(jiān)管的措施和辦法。 2004年美國COSO 委員會(huì)提出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)因素在內(nèi)部環(huán)境中的作用，提出風(fēng)險(xiǎn)管理原理、風(fēng)險(xiǎn)文化、風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素。ERM 框架的提出，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部控制理論框架的正式確立。 �。ǘ┶厔�(shì)及特點(diǎn) 與傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論相比，內(nèi)部控制逐漸呈現(xiàn)出整體性、目的性、層次性、動(dòng)態(tài)性等系統(tǒng)化特性，形成趨向于自我調(diào)整、自我平衡的內(nèi)部控制系統(tǒng)。 1．戰(zhàn)略性 1992年COSO報(bào)告總結(jié)出經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、遵循性目標(biāo)三目標(biāo)論，2004年ERM將企業(yè)的最高目標(biāo)――戰(zhàn)略目標(biāo)納入其中，形成四目標(biāo)論。在新的內(nèi)控框架中，由于引入了管理層經(jīng)營方式、經(jīng)營哲學(xué)、審計(jì)委員會(huì)等環(huán)境因素，內(nèi)部控制涉及到治理層，形成了以董事會(huì)為主體的戰(zhàn)略控制，以管理層為主體的管理控制和以員工為主體的作業(yè)控制三個(gè)層次。三個(gè)層次的控制緊密聯(lián)系、相互影響，一般情況下，通過作業(yè)控制和管理控制兩個(gè)層次的組織內(nèi)控制實(shí)現(xiàn)對(duì)組織的控制――戰(zhàn)略控制。戰(zhàn)略控制的提出，既體現(xiàn)了內(nèi)控理論向整體性和戰(zhàn)略高度發(fā)展的趨勢(shì)，又反映了內(nèi)部控制體系層次化的要求。 2．開放性 系統(tǒng)論的創(chuàng)立者貝特朗菲將系統(tǒng)定義為處于一定的相互關(guān)系中并與環(huán)境發(fā)生聯(lián)系的各組成部分的總體。近年來的內(nèi)部控制理論，越來越重視內(nèi)部控制環(huán)境的作用。1988年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》首次將控制環(huán)境納入到控制的要素中，指出內(nèi)部控制環(huán)境包括管理哲學(xué)與經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)委員會(huì)、人事政策和程序、授權(quán)和分配責(zé)任的方法、內(nèi)部審計(jì)部門、外部影響。1992年COSO報(bào)告加重了人在內(nèi)部控制環(huán)境中的作用，指出內(nèi)部控制環(huán)境還應(yīng)包括員工的誠實(shí)性和道德觀、員工的勝任能力、管理當(dāng)局的理念和經(jīng)營風(fēng)格、董事會(huì)，但是取消了外部影響的因素。1998年巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)在《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》的控制環(huán)境巾增加了激勵(lì)與誘導(dǎo)機(jī)制、精神指導(dǎo)等因素。2004年COSO委員會(huì)ERM進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)因素在內(nèi)部環(huán)境中的作用，提出風(fēng)險(xiǎn)管理原理、風(fēng)險(xiǎn)文化、風(fēng)險(xiǎn)偏好等因素。企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)處于一定的環(huán)境當(dāng)中，并適時(shí)的與這個(gè)控制環(huán)境發(fā)生著信息和能量的交換，控制環(huán)境對(duì)內(nèi)控體系的影響與日俱增，加強(qiáng)環(huán)境控制已成為內(nèi)部控制中的重要方面，這一點(diǎn)已成為理論界的明確共識(shí)。 3．動(dòng)態(tài)性 近年來，理論界逐漸意識(shí)到并開始強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制體系動(dòng)態(tài)平衡的特性。1992年COSO報(bào)告首次將內(nèi)部控制定義為“為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”。這一概念中，內(nèi)部控制被認(rèn)定為是嵌入到企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的過程，是使企業(yè)的經(jīng)營依循既定的目標(biāo)前進(jìn)的過程，而不再是附加或凌駕于其上的過程。2004年ERM將內(nèi)部控制框架融入其中，基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制并不是一個(gè)事項(xiàng)或環(huán)境，而是滲透于企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)中的一系列行動(dòng)，這些行動(dòng)普遍存在于管理者對(duì)企業(yè)的日常管理中。內(nèi)部控制成為企業(yè)整體化管理中的一個(gè)重要組成部分，持續(xù)地流動(dòng)于各層級(jí)主體之間，貫穿于企業(yè)各個(gè)層級(jí)、各個(gè)單元的日常活動(dòng)中。 4．融入風(fēng)險(xiǎn)管理 ERM 框架繼承和發(fā)展了1992年COSO的IC框架，提升其中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素的下級(jí)要素為目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，新增了風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)要素；提出了風(fēng)險(xiǎn)容量、風(fēng)險(xiǎn)組合觀和風(fēng)險(xiǎn)管理理念，并建議企業(yè)設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)。在ERM中，公司不僅可以借助企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架來滿足其內(nèi)部控制的需要，還可以借此轉(zhuǎn)向一個(gè)更加全面的風(fēng)險(xiǎn)管理過程。從新的COSO框架對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的完善來看，企業(yè)內(nèi)部控制逐漸呈現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理趨近和一體化的趨勢(shì)，即以風(fēng)險(xiǎn)管理為主導(dǎo)，建立適應(yīng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的新的內(nèi)部控制，從內(nèi)部控制走向風(fēng)險(xiǎn)管理。 二、對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的要求 �。ㄒ唬┘訌�(qiáng)不同層次間聯(lián)系，提高體系的戰(zhàn)略性 戰(zhàn)略控制的提出，給企業(yè)的內(nèi)部控制提出了兩個(gè)方向的要求。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從戰(zhàn)略的高度重新審視內(nèi)部控制。內(nèi)部控制不再只是管理層制定的條條框框，或是作業(yè)層執(zhí)行的規(guī)范準(zhǔn)則，而應(yīng)該是涉及公司的治理層的一種治理行為和政策要求。內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)不僅是企業(yè)的規(guī)章制度，更應(yīng)該成為其戰(zhàn)略實(shí)施的有效工具，公司的制度建設(shè)、管理理念建設(shè)、員工意識(shí)形態(tài)建設(shè)等方面都應(yīng)該積極的體現(xiàn)這一點(diǎn)。其次，內(nèi)部控制的戰(zhàn)略實(shí)施，要求企業(yè)的管理層和作業(yè)層的緊密結(jié)合，即通過作業(yè)控制和管理控制的共同作用來實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略控制。具體來說，就是內(nèi)控制度的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)相互聯(lián)系，相互影響。在作業(yè)層具體執(zhí)行公司財(cái)務(wù)制度、預(yù)算要求，授權(quán)過程的時(shí)候，要對(duì)其執(zhí)行的效果和制定的依據(jù)有一個(gè)及時(shí)地反饋。通過適時(shí)的反饋機(jī)制，加強(qiáng)不同內(nèi)控層次間的聯(lián)系，保證內(nèi)控體系的有效性，保證企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的有效性。 �。ǘ┲匾晝�(nèi)控環(huán)境的建設(shè)，提高系統(tǒng)的開放性 控制環(huán)境是內(nèi)部控制的核心，它直接影響到公司內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及公司內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)踐當(dāng)中，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境通常涉及到以下幾方面：公司治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化、員工價(jià)值觀、經(jīng)營者理念、風(fēng)險(xiǎn)容忍能力等。新的內(nèi)控理論發(fā)展趨勢(shì)，要求企業(yè)不僅僅注意到以上這些企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境因素，還應(yīng)該把控制的范圍和視角延伸到企業(yè)外部，如經(jīng)濟(jì)、法律制度的變化，上游供應(yīng)商的經(jīng)營狀況，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度、市場(chǎng)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新需求等影響因素。也就是說，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)把控制局限于一個(gè)企業(yè)之內(nèi)，而新的理論發(fā)展正在逐步突破這一局限。完善企業(yè)的內(nèi)控體系來適應(yīng)這一趨勢(shì)，就要求要提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的開放程度，控制的范圍突破組織的界限，延伸至價(jià)值鏈、價(jià)值網(wǎng)等價(jià)值創(chuàng)造的全過程。具體來說，就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步將內(nèi)部控制的實(shí)施范圍擴(kuò)大到供應(yīng)管理，銷售管理，合同管理的環(huán)節(jié)，并與上下游企業(yè)積極的協(xié)調(diào)溝通，保證控制的有效性。 �。ㄈ┳黾�(xì)做實(shí)關(guān)鍵控制點(diǎn)，貫徹全過程控制 在新的內(nèi)部控制框架中，控制對(duì)象為企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)，范圍為企業(yè)全部活動(dòng)，主體為企業(yè)全體人員，目的為實(shí)現(xiàn)企業(yè)全方位目標(biāo)。 首先，全過程控制要求企業(yè)不斷細(xì)化其論內(nèi)部控制理論的發(fā)展對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的新要求控制制度，不放過任何可能導(dǎo)致控制漏洞的關(guān)節(jié)和流程，全面梳理現(xiàn)有規(guī)章制度，進(jìn)一步完善生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)等各項(xiàng)業(yè)務(wù)管理制度，整合業(yè)務(wù)操作流程，構(gòu)筑起面向全企業(yè)、覆蓋所有業(yè)務(wù)和涉及業(yè)務(wù)全過程的內(nèi)控管理體系，構(gòu)筑起全方位、立體交叉的監(jiān)督管理網(wǎng)絡(luò)，讓企業(yè)員工在從事任何與企業(yè)相關(guān)的活動(dòng)時(shí)都能感到有法可依，有章可循。 其次，全過程控制要求企業(yè)加強(qiáng)關(guān)鍵點(diǎn)控制，對(duì)于每個(gè)部門或工作流程中關(guān)鍵點(diǎn)都要做細(xì)做實(shí)，以保證全過程控制的效率和質(zhì)量。 再次，全過程控制要求企業(yè)夯實(shí)內(nèi)部控制的信息基礎(chǔ)。加強(qiáng)信息采集的管理，完善信息報(bào)告的機(jī)制，是企業(yè)深化細(xì)化內(nèi)部控制的先決條件，也是企業(yè)完善內(nèi)控系統(tǒng)的基礎(chǔ)工作。 �。ㄋ模┓e極倡導(dǎo)機(jī)制創(chuàng)新，科學(xué)融合風(fēng)險(xiǎn)管理 首先，建立風(fēng)險(xiǎn)管理組織機(jī)構(gòu)。企業(yè)必須根據(jù)規(guī)模大小、管理水平、風(fēng)險(xiǎn)程度以及生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)等方面的因素，在全體員工參與合作和專業(yè)管理相結(jié)合的基礎(chǔ)上，建立一個(gè)包括風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)責(zé)人、一般專業(yè)管理人、非專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理人和外部的風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)等規(guī)范化風(fēng)險(xiǎn)管理的組織體系。該體系應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因和階段不斷地進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，并通過健全的制度來明確相互之間的責(zé)、權(quán)、利，使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系成為一個(gè)有機(jī)整體。 其次，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)。企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的目的是避免風(fēng)險(xiǎn)、減少風(fēng)險(xiǎn)，因此，風(fēng)險(xiǎn)管理的首要工作是建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，即通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測(cè)分析，預(yù)計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，并提醒有關(guān)部門采取有力的措施。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)密切注意與本企業(yè)相關(guān)的各種內(nèi)外因素的變化發(fā)展趨勢(shì)，從對(duì)因素變化的動(dòng)態(tài)中分析預(yù)測(cè)企業(yè)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，以實(shí)現(xiàn)公司的經(jīng)營目標(biāo)。 第三，完善風(fēng)險(xiǎn)緊急處理機(jī)制。企業(yè)在經(jīng)營過程中，有時(shí)會(huì)遇到一些突發(fā)的事件，如果處理不當(dāng)，可能會(huì)帶給企業(yè)巨大的損失。甚至可能會(huì)給企業(yè)帶來滅頂之災(zāi)。比如三株集團(tuán)，當(dāng)時(shí)的管理層在處理這一緊急事件中明顯舉措不得力，使得企業(yè)走向破產(chǎn)。因此企業(yè)應(yīng)針對(duì)緊急事件，建立危機(jī)處理中心，確定小組成員，在緊急事件發(fā)生時(shí)，制定應(yīng)對(duì)危機(jī)的行動(dòng)計(jì)劃，并且提供完備而順暢的通訊設(shè)施，在組織內(nèi)部進(jìn)行充分的信息溝通，從而把緊急事件可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)降到最小化。 �。ㄗ髡邌挝唬簞倮吞铮�
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