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中西合并報表的分析比較論文
一、合并結(jié)果的差異
1.關(guān)于在合并報表上對子公司本期提取盈余公積的反映問題。根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的稅后利潤計提，子公司當期提取的盈余公積作為其利潤的一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤的減少，在編制合并會計報表的情況下，則意味著企業(yè)集團可供分配利潤的減少，因此，我國通行的做法是對子公司本期提取的盈余公積在合并報表上予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。
但西方各國對公司計提盈余公積未予明確規(guī)定，在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤對應(yīng)的就是母公司對子公司的投資收益，母公司當期盈余公積的計提基數(shù)中已經(jīng)包括對子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當期凈利潤的數(shù)額。這樣從整個企業(yè)集團來說，子公司當期凈利潤在母公司和子公司都分別作為其計提盈余公積的基數(shù)，即計提了兩次盈余公積，因此，對子公司本期提取的盈余公積在合并過程中應(yīng)予以抵銷�？梢�，西方各國合并報表上并不反映子公司本期提取的盈余公積。
2.關(guān)于合并報表對合并價差的處理方面。在全資子公司下，合并價差是指母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額的差額。中西合并報表對合并價差處理結(jié)果存在以下差異：①合并價差在合并報表上列示方式不同。我國將合并價差單獨列示，未將其進一步細分，而西方各國將合并價差具體分配到了可辨認資產(chǎn)、負債和商譽項目。②合并價差攤銷結(jié)果不同。雖然二者都在母公司賬上對合并價差進行了攤銷，并在母公司個別財務(wù)報表上對合并價差的攤銷予以反映，但西方各國合并報表對合并價差的攤銷進行了重新分類確認，即原來合并價差在賬上攤銷所引起的投資收益的變化在合并報表上反映在營業(yè)費用、管理費用等項目中。③合并價差攤銷方法不同。我國通行的做法是，按一定期限平均攤銷并記入損益；而西方各國的合并報表對合并價差的攤銷是分兩部分進行的：對可辨認資產(chǎn)、負債按其存續(xù)期間予以攤銷；對商譽按一定期限平均攤銷。
我國將投資超過被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價值的差額單獨列為合并價差，雖避免了復(fù)雜合并價差的分攤問題，但不夠準確。合并價差既可能產(chǎn)生于流動資產(chǎn)項目，也可能產(chǎn)生于長期資產(chǎn)項目，還可能源于商譽，它是一個混合性質(zhì)的科目，若將上述差額籠統(tǒng)地列為合并價差會扭曲合并個體流動比率、速動比率等短期償債能力的指標，不利于反映合并個體的財務(wù)狀況。
二、合并抵銷方式的差異
1.關(guān)于母公司長期股權(quán)投資、投資收益、合并價差和子公司所有者權(quán)益的抵銷處理方面。我國的做法是直接按母子公司項目對應(yīng)關(guān)系進行抵銷，即將期末母公司長期股權(quán)投資賬戶余額與子公司期末所有者權(quán)益余額直接相抵銷，二者差額列為合并價差。此時的合并價差為在母公司賬上攤銷以后的余額，相當于長期股權(quán)投資差額賬戶期末余額。母公司對子公司投資收益與子公司期初未分配利潤和期末子公司提取的盈余公積、應(yīng)付利潤與未分配利潤相抵銷。
由于需要對合并價差攤銷以及對未實現(xiàn)損益在合并報表上重新予以確認，西方各國的做法是，先抵銷因子公司派發(fā)股利與母公司確認的投資收益所產(chǎn)生的對長期股權(quán)投資賬戶的影響，使長期股權(quán)投資項目從期末余額還原到期初余額，再將長期股權(quán)投資賬戶期初余額與子公司期初所有者權(quán)益項目相抵銷，二者的差異即合并價差期初余額。此時的合并價差期初余額為尚未攤銷的余額，存在于資產(chǎn)、負債和商譽項目中，再按資產(chǎn)、負債存續(xù)期間重新進行攤銷，使原合并價差的攤銷對投資收益的影響數(shù)在合并報表上反映在管理費用、銷售成本等其他費用類項目中。
2.連續(xù)期間對有關(guān)賬戶的期初數(shù)的調(diào)整不同。由于每期合并報表的編制基礎(chǔ)是母公司與子公司提供的個別財務(wù)報表，我國對長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法，即在母公司個別報表上未對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤予以扣除，但在合并報表上對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤予以剔除；以個別報表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤項目的數(shù)額會與上一會計期間合并報表中的期末未分配利潤發(fā)生差異，因此須對本期該項目的期初數(shù)予以調(diào)整。
而西方各國對長期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即在母公司個別報表上對內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤未予確認，對本期的內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤遞延到下一會計期間再進行確認，因此在連續(xù)期間編制合并報表時，需對長期股權(quán)投資賬戶的期初數(shù)進行調(diào)整，用來轉(zhuǎn)回上一會計期間期末按完全權(quán)益法遞延內(nèi)部交易未實現(xiàn)利潤而導(dǎo)致的“長期股權(quán)投資”賬戶的變化數(shù)；通過對長期股權(quán)投資期初數(shù)的調(diào)整，重建了本期期初母公司長期股權(quán)投資賬戶與子公司所有者權(quán)益賬戶的對應(yīng)關(guān)系。
三、股權(quán)投資處理方法的差異
目前我國采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法；西方各國采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即母公司需要在合并之后，在其賬上逐期調(diào)整“對子公司普通股投資”的賬面價值和母公司在子公司的凈收益或凈虧損份額，調(diào)整的項目包括公司間業(yè)務(wù)的未實現(xiàn)損益或推定損益。與不完全權(quán)益法相比，完全權(quán)益法所記錄的投資賬戶賬面價值和確認的投資收益，更加能夠反映母公司對子公司投資及其分享凈收益的實際情況。
此外，在合并報表編制過程中，我們還能看到按完全權(quán)益法編制的合并報表具有很強的核對和驗證功能，母公司的凈收益與未分配利潤必然和合并以后的合并個體的凈收益與未分配利潤相同。它還更好地強調(diào)了母公司與子公司之間的經(jīng)濟實質(zhì)，也就是從會計角度將兩個獨立的法人企業(yè)視為單一經(jīng)濟實體。而按不完全權(quán)益法處理的投資收益和投資不夠準確，在合并工作底稿上也不攤銷合并價差，合并報表不能正確反映合并個體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
四、兩點思考
從中西方合并報表的以上分析與比較，筆者對我國的合并報表處理方法提出兩點建議：
1.改變對合并價差傳統(tǒng)的處理方法。傳統(tǒng)的處理方法是將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額籠統(tǒng)地列為合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中列示于“長期投資”項目下，不將合并價差進一步分配到有關(guān)資產(chǎn)、負債與商譽項目，對合并價差的攤銷也不在合并工作底稿上反映。筆者認為，應(yīng)將合并價差具體分配到可辨認資產(chǎn)、負債與商譽項目，按其存續(xù)期間予以攤銷，不僅在母公司的個別財務(wù)報表上反映其攤銷結(jié)果，并且在合并工作底稿中需要重新攤銷確認，這樣做的優(yōu)點是能夠更好地反映合并個體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果�？赡苡腥苏J為，在每一次合并業(yè)務(wù)中，并不是都很容易取得子公司各項資產(chǎn)和負債的公允價值，從而難以將合并價差分配到各項資產(chǎn)或負債。筆者認為，企業(yè)合并時，一般均需要進行資產(chǎn)評估，并以評估結(jié)果為基礎(chǔ)確定合并價差，公允價值信息應(yīng)當可以取得。
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