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2005會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)-014講義
第十四章 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
本章考情分析
和2004年考試大綱及教材相比，本章內(nèi)容變化不大。本章變動(dòng)的主要內(nèi)容有：
�。�1）有些內(nèi)容按修訂后的準(zhǔn)則編寫；
�。�2）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正部分的例題做了修訂。
近三年各種題型均已出現(xiàn)�？陀^題的主要考點(diǎn)有：會(huì)計(jì)政策變更的概念，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容等；計(jì)算分析題考核的是固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理（按最新規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更），綜合題考核的是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。
從近三年的試題看，本章是考試的重點(diǎn)內(nèi)容，分?jǐn)?shù)很高，考試的各種題型均已出現(xiàn)�？陀^題主要涉及的是判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更；計(jì)算分析題主要是會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，涉及會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的確定（其中難點(diǎn)是會(huì)計(jì)政策變更的所得稅影響）、會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整等內(nèi)容。與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)結(jié)合會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理是綜合題中非常典型的題目，會(huì)計(jì)差錯(cuò)可能與其他很多章節(jié)結(jié)合，如投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、收入、債務(wù)重組和非貨幣性交易等。
針對(duì)2005年考試，考生應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：
�。�1）會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的判斷；
�。�2）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理；
�。�3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理；
（4）與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理；
�。�5）會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更不易分清的會(huì)計(jì)處理等。
第一節(jié) 會(huì)計(jì)政策及其變更
一、會(huì)計(jì)政策及其變更概念
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)政策的概念 P352
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策具有以下特點(diǎn)：
第一，企業(yè)應(yīng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定的會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)選擇適用的會(huì)計(jì)政策；
第二，會(huì)計(jì)政策涉及會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法；
第三，企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)政策是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)；
第四，會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持前后各期的一致性。
應(yīng)注意的是，反映會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的一般會(huì)計(jì)原則不是企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。如客觀性原則、及時(shí)性原則、可比性原則、一貫性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。
[例題1]：會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策的有（�。�。
A.建造合同收入確認(rèn)方法
B.存貨的期末計(jì)價(jià)方法
C.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法
D.借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法
答案：ABCD
（二）會(huì)計(jì)政策變更的概念 P356
會(huì)計(jì)政策變更是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。
[例題2]：下列屬于會(huì)計(jì)政策變更的事項(xiàng)有（ ）。
A.企業(yè)于當(dāng)年購入股票并采用權(quán)益法核算
B.長(zhǎng)期股權(quán)投資按新制度規(guī)定由成本法核算改為權(quán)益法核算
C.因持續(xù)通貨膨脹將存貨發(fā)出的核算由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法
D.將存貨期末計(jì)價(jià)由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法
答案：BCD
[例題3]：在下列事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的是（�。�。
A.某一已使用機(jī)器設(shè)備的使用年限由6年改為4年 。
B.壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由應(yīng)收賬款余額的5％改為10％
C.某一固定資產(chǎn)改擴(kuò)建后將其使用年限由5年延長(zhǎng)至8年
D.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原按成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算
答案：D
解析：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法核算屬于會(huì)計(jì)政策變更。
二、會(huì)計(jì)政策變更的條件 P356
會(huì)計(jì)政策變更并不意味著以前期間的會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤，而是企業(yè)變更會(huì)計(jì)政策能夠更好的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會(huì)計(jì)政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。
以下兩種情形不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所定義的會(huì)計(jì)政策變更：（1）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。
需要注意的是：
�。�1）在壞賬準(zhǔn)備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實(shí)際情況由企業(yè)自行確定作為會(huì)計(jì)政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，均作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，如屬濫用會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。
�。�2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當(dāng)期作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其后，企業(yè)再對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值等進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
�。�3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。
三、會(huì)計(jì)政策變更的核算 P359
�。ㄒ唬┳匪菡{(diào)整法
追溯調(diào)整法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。
追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理；
注意：因會(huì)計(jì)政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)通過"利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)"科目核算,不通過"以前年度損益調(diào)整"科目核算。
第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；
第四步，附注說明。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個(gè)金額之間的差額：
�。�1）在變更會(huì)計(jì)政策的當(dāng)年，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的年初留存收益金額；
�。�2）變更會(huì)計(jì)政策當(dāng)年年初的留存收益金額。
會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個(gè)步驟計(jì)算獲得：
第一步，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；
第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；
第三步，計(jì)算差異的所得稅影響金額；
注：一般來說，會(huì)計(jì)政策變更不會(huì)影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動(dòng)。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，同時(shí)存在時(shí)間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。
�。ǘ┪磥磉m用法
未來適用法，指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)。即不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會(huì)計(jì)政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法的選擇
對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況分別采用不同的會(huì)計(jì)處理方法：
1.企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會(huì)計(jì)政策。
在這種情況下，應(yīng)當(dāng)分別兩種情形：①法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會(huì)計(jì)政策的同時(shí)，也規(guī)定了會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理辦法，這時(shí)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的辦法進(jìn)行。②國(guó)家沒有規(guī)定相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
2.由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
3.如果會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會(huì)計(jì)政策，還是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)環(huán)境、客觀情況改變而變更會(huì)計(jì)政策，都可采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
四、會(huì)計(jì)政策變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露 P361
[例14-1]ABC公司1995年1月1日對(duì)XYZ公司投資，其投資占XYZ公司表決權(quán)資本的30%，并具有重大影響。按照1995的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為900000元（假設(shè)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有初投資單位所有者權(quán)益的份額相同）。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從1998年起如果投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及以上，并具有重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假設(shè)XYZ公司1995年、1996年和1997年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分別為200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回現(xiàn)金股利分別為20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得稅稅率均為33%，ABC公司所得稅按應(yīng)付稅款法核算。
按稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)其他單位投資分得的利潤(rùn)或股利于被投資單位宣告分派利潤(rùn)或股利時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。ABC公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金。XYZ公司除凈利潤(rùn)外，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。
根據(jù)資料，ABC公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
�。�1）計(jì)算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)（見表14-1）
表14-1 單位：元
年度 權(quán)益法 成本法 稅前差異 所得稅影響 稅后差異
1995 60000 0 60000 0 60000
1996 30000 20000 10000 0 10000
1997 45000 15000 30000 0 30000
小計(jì) 135000 35000 100000 0 100000
（2）賬務(wù)處理
①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--XYZ公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 100000
�、谡{(diào)整利潤(rùn)分配
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) �。�100000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
表14-2 資產(chǎn)負(fù)債表（部分項(xiàng)目）
資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
長(zhǎng)期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… …… 未分配利潤(rùn) 133065 85000 218065
表14-3 利潤(rùn)表（部分項(xiàng)目）
編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元
項(xiàng)目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 970000 970000
加：投資收益 50000 30000 80000
營(yíng)業(yè)外收入 100000 100000
減：營(yíng)業(yè)外支出 70000 70000
四、利潤(rùn)總額 1050000 30000 1080000
減：所得稅 346500 346500
五、凈利潤(rùn) 703500 30000 733500
加：年初未分配利潤(rùn) 436500 59500 496000（注）
六、可供分配的利潤(rùn) 1140000 89500 1229500
減：提取法定盈余公積 70350 3000 73350
提取法定公益金 35175 1500 36675
七、可供股東分配的利潤(rùn) 1034475 85000 1119475
減：應(yīng)付普通股股利 901410 901410
八、未分配利潤(rùn) 133065 85000 218065
[例14-2]M公司原對(duì)發(fā)出存貨采用先進(jìn)先出法，由于物價(jià)持續(xù)上漲，M公司從1998年1月1日起改用后進(jìn)先出法。1998年1月1日存貨的價(jià)值為2500000元，公司1998年購入存貨實(shí)際成本為18000000元，1998年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為2200000元，當(dāng)年銷售額為25000000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1200000元，所得稅稅率為33%，應(yīng)納稅所得額等于當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。1998年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為4500000元。
計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)見表14-4
表14-4 當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響數(shù)計(jì)算表 單位：元
項(xiàng)目 后進(jìn)先出法 先進(jìn)先出法
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25000000 25000000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 18300000 16000000
主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 6700000 9000000
減：其他費(fèi)用 1200000 1200000
利潤(rùn)總額 5500000 7800000
減：所得稅 1815000 2574000
凈利潤(rùn) 3685000 5226000
差額 （1541000）
即，由于會(huì)計(jì)政策變更使公司當(dāng)期凈利潤(rùn)減少了1541000元。
其中，（1）采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：
期初存貨+本期購入存貨的實(shí)際成本-期末存貨
=2500000+18000000-2200000
=18300000（元）
（2）采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：
期初存貨+本期購入存貨的實(shí)際成本-期末存貨
=2500000+18000000-4500000
=16000000（元）
由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤(rùn)減少1541000元。
[例題4]：甲公司為發(fā)行A股的上市公司，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定公益金。
按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，從2002年1月1日起，對(duì)不需用固定資產(chǎn)由原來不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊，并按追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。假定按稅法規(guī)定，不需用固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時(shí)，再從應(yīng)納稅所得額中扣除。甲公司對(duì)固定資產(chǎn)均按年限平均法計(jì)提折舊，有關(guān)固定資產(chǎn)的情況如下表(金額單位:萬元)。
固定資產(chǎn) 增加日期 轉(zhuǎn)入不需用日期 原價(jià) 預(yù)計(jì)使用年限 預(yù)計(jì)凈殘值
設(shè)備A 1997年6月20日 1998年12月31日 4200 10年 200
設(shè)備B 1997年12月8日 1998年6月2日 2100 8年 100
設(shè)備C 1999年11月10日 2001年3月20日 2880 6年 0
解析：
計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)
年度 政策變更前已提折舊 政策變更后應(yīng)提折舊 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1997 200 200 0 0 0
1998 525 650 125 0 125
1999 40 690 650 0 650
2000 480 1130 650 0 650
2001 120 1130 1010 0 1010
合計(jì) 1365 3800 2435 0 2435
（2）編制會(huì)計(jì)分錄
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 2435
貸：累計(jì)折舊 2435
借：盈余公積-法定盈余公積 243.5
盈余公積-法定公益金 243.5
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 487
[例題5]：甲公司為發(fā)行A股的上市公司，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，歷年適用的所得稅稅率均為33%。甲公司每年按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10%提取法定公益金。有關(guān)資料如下：
2002年1月1日，甲公司從乙公司的其他投資者中以14000萬元的價(jià)格購入乙公司15%的股份，由此對(duì)乙公司的投資從15%提高到30%，從原不具有重大影響成為具有重大影響，甲公司從2002年起對(duì)乙公司的投資由成本法改按權(quán)益法核算(未發(fā)生減值)，股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。
甲公司系1997年1月1日對(duì)乙公司投資。甲公司對(duì)乙公司投資的其他有關(guān)資料如下表(金額單位:萬元)：
日期 初始或追加投資成本 實(shí)際分回的利潤(rùn) 乙公司所有者權(quán)益總額
1999年1月1日 13800 0 80000
1999年12月31日 0 0 82000
2000年5月12日 0 300
2000年12月31日 0 0 83000
2001年4月20日 0 150
2001年12月31日 0 86000
2002年1月1日 14000 0 86000
假定乙公司除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)(或凈虧損)和分配利潤(rùn)以外，無其他所有者權(quán)益變動(dòng)，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
要求：
�。�1） 計(jì)算甲公司因上述會(huì)計(jì)政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)。
成本法改權(quán)益法累積影響數(shù)計(jì)算表
年度 成本法應(yīng)確認(rèn)的收益 權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1999
2000
2001
合計(jì)
�。�2）分別編制甲公司與上述會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄 。
解析：
�。�1）計(jì)算甲公司因上述會(huì)計(jì)政策變更每年產(chǎn)生的累積影響數(shù)。
成本法改權(quán)益法累積影響數(shù)計(jì)算表
年度 成本法應(yīng)確認(rèn)的收益 權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1999 0 120 120 0 120
2000 300 270 -30 0 -30
2001 150 420 270 0 270
合計(jì) 450 810 360 0 360
1999年1月1日投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=13800-80000×15%=1800萬元，每年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=1800÷10=180萬元。
1999年按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和投資持股比例計(jì)算的投資收益=（82000-80000）×15%=300萬元
1999年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元
1999年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=300-180=120萬元
2000年按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和投資持股比例計(jì)算的投資收益=（83000+300/15%-82000）×15%=450萬元
2000年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元
2000年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=450-180=270萬元
2001年按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和投資持股比例計(jì)算的投資收益=（86000+150/15%-83000）×15%=600萬元
2001年股權(quán)投資差額攤銷=180萬元
2001年權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的收益=600-180=420萬元
(2)編制甲公司與上述會(huì)計(jì)政策變更相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄 。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--乙公司（投資成本）12000 （80000×15%）
�。ü蓹�(quán)投資差額）1260 [(13800-12000)/10×7]
�。〒p益調(diào)整） 900 [(86000-80000)×15%]
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 13800
利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 360
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 72
貸：盈余公積--法定盈余公積 36
--法定公益金 36
第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更
一、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的概念
（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的概念 P366
會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)具有以下特點(diǎn)：
（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素的影響。
（2）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。
�。�3）為保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，必須合理地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)。
需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目通常有：壞賬；存貨遭受毀損，全部或部分陳舊過時(shí)；固定資產(chǎn)的耐用年限與凈殘值；無形資產(chǎn)的受益期限；或有損失；收入確認(rèn)中的估計(jì)，等等。
�。ǘ⿻�(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念 P368
會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，為更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果而對(duì)原先的估計(jì)所作的變更。
[例題6]：下列各項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（�。�。
A.將固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值率由10％改為3％
B.將壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例由5％改為10％
C.將無形資產(chǎn)的攤銷年限由10年改為5年
D.將建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法
答案：ABC
二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的核算
對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來適用法。為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠可比，如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益；如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果不易分清會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
[例14-3]ABC公司于2000年1月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值84000元，預(yù)計(jì)使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為4000元，按直線法計(jì)提折舊。至2004年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用年限為2年，預(yù)計(jì)凈殘值為2000元。
ABC公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下：
�。�1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)；
（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新的估計(jì)提取折舊。
按原估計(jì)，每年折舊額為10000元，已提折舊4年，共計(jì)40000元，固定資產(chǎn)凈值為44000元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：
固定資產(chǎn) 84000
減：累計(jì)折舊 40000
固定資產(chǎn)凈值 44000
改變預(yù)計(jì)使用年限后，2004年起每年提的折舊費(fèi)用為21000[（44000-2000）÷2]元。2004年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊費(fèi)用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用 21000
貸：累計(jì)折舊 21000
�。�3）附注說明
此估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)減少數(shù)為7370[（21000-10000）×（1-33%）]元。
[例14-4]甲公司原按應(yīng)收款項(xiàng)期末余額的5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，由于近期客戶群發(fā)生變化，甲公司董事會(huì)經(jīng)研究決定，將應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法自2002年1月1日起由余額百分比法改為賬齡分析法，相應(yīng)制定了每一賬齡范圍內(nèi)應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備比例。2001年12月31日，甲公司已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備余額為800萬元。2002年12月31日，根據(jù)改變后的賬齡分析法確定期末應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備余額應(yīng)為1800萬元，假定該公司在2002年未發(fā)生應(yīng)予核銷壞賬的情況， 不考慮所得稅影響。如果仍按應(yīng)收款項(xiàng)余額百分比法計(jì)提壞賬，當(dāng)年度應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額為400萬元。
甲公司對(duì)上述會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方式如下：
（1）甲公司對(duì)于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不追溯調(diào)整以前期間已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，也不計(jì)算累積影響數(shù)，對(duì)于變更以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照新的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（2）由于2002年按照賬齡分析法計(jì)算的壞賬準(zhǔn)備余額為1800萬元，原2001年末已計(jì)提的800萬元的壞賬準(zhǔn)備余額在2002年度未發(fā)生變化，則2002年應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為1000萬元，會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 1000
貸：壞賬準(zhǔn)備 1000
�。�3）附注說明
該會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響本年度凈利潤(rùn)為600萬元。
三、會(huì)計(jì)估計(jì)變更在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露 P371
對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)除按前述進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)：（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的日期以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，主要包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額；（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的理由。
[例題7]：企業(yè)對(duì)于發(fā)生的會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)披露的內(nèi)容有（�。�。
A.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的日期
B.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因
C.會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額
D.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容
答案：ABCD
第三節(jié) 會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正
一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概念
會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指在會(huì)計(jì)核算時(shí)，由于計(jì)量、確認(rèn)、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
（一）企業(yè)對(duì)于發(fā)現(xiàn)屬于當(dāng)期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。
（二）本期發(fā)現(xiàn)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理
為簡(jiǎn)化,非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表上年數(shù)。
1.與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)無關(guān)
�。�1）發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。
�。�2）企業(yè)發(fā)現(xiàn)與以前期間相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),如果影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。即調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)、利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表上年數(shù)相關(guān)項(xiàng)目數(shù)字。
在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目,視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益（利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn)）,會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。
[例14-5]ABC公司于1998年7月份發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年1月份購入的一項(xiàng)管理用低值易耗品，價(jià)值1000元，誤記為固定資產(chǎn)，并已提折舊100元，由于該項(xiàng)差錯(cuò)影響不大，ABC公司應(yīng)于發(fā)現(xiàn)時(shí)進(jìn)行更正，有關(guān)賬務(wù)處理為（假定不考慮低值易耗品價(jià)值攤銷）：
借：低值易耗品 1000
貸：固定資產(chǎn) 1000
借：累計(jì)折舊 100
貸：管理費(fèi)用 100
假如該低值易耗品已領(lǐng)用，并按規(guī)定攤銷200元，有關(guān)賬務(wù)處理為：
借：待攤費(fèi)用 1000
貸：低值易耗品 1000
借：管理費(fèi)用 200
貸：待攤費(fèi)用 200
[例14-6]ABC公司在1998年12月31日發(fā)現(xiàn)，其1997年1月1日開始計(jì)提折舊的一臺(tái)管理用價(jià)值為8000元的固定資產(chǎn)，在1997年計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司采用直線法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素，同時(shí)假定該差錯(cuò)涉及的金額不具有重要性。則在1998年12月31日與更正該差錯(cuò)有關(guān)的賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn) 8000
貸：管理費(fèi)用 4000
累計(jì)折舊 4000
假設(shè)該項(xiàng)差錯(cuò)直到2000年底才發(fā)現(xiàn)，由于該項(xiàng)差錯(cuò)對(duì)損益的影響已經(jīng)抵銷（不考慮該設(shè)備的處置），只需要做如下賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn) 8000
貸：累計(jì)折舊 8000
[例14-7]ABC公司1998年發(fā)現(xiàn)，公司將1997年1月1日投資者投入的，應(yīng)作為實(shí)收資本的20000元，記入了資本公積。更正該項(xiàng)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理為：
借：資本公積 20000
貸：實(shí)收資本 20000
[例14-8]1998年12月31日，ABC公司發(fā)現(xiàn)1997年漏記了一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150000元，但在所得稅申報(bào)表中扣除了該項(xiàng)折舊。假設(shè)該公司1997年適用的所得稅稅率為33%，該公司采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。除該事項(xiàng)外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取法定公益金。
�。�1）分析錯(cuò)誤的后果
1997年少計(jì)折舊費(fèi)用 150000
少計(jì)累計(jì)折舊 150000
多計(jì)凈利潤(rùn) 150000
多提法定盈余公積 15000
多提法定公益金 7500
（2）賬務(wù)處理：
�、傺a(bǔ)提折舊：
借：以前年度損益調(diào)整 150000
貸：累計(jì)折舊 150000
②將"以前年度損益調(diào)整"科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：
借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 150000
貸：以前年度損益調(diào)整 150000
�、壅{(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字：
借：盈余公積 22500
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 22500
�。�3）報(bào)表調(diào)整
ABC公司1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)欄分別按調(diào)整前和調(diào)整后的金額列示如下，1998年度資產(chǎn)負(fù)債表的期未數(shù)欄和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的本年累計(jì)數(shù)欄的年初未分配利潤(rùn)，應(yīng)按調(diào)整后的年初數(shù)為基礎(chǔ)編制（見表14-5、表14-6）。
表14-5 資產(chǎn)負(fù)債表
編制單位：ABC公司 1998年12月31日 單位：元
資產(chǎn) 年初數(shù) 負(fù)債和所有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)整后
流動(dòng)資產(chǎn)： 流動(dòng)負(fù)債：
貸幣資金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投資 40000 40000 應(yīng)付票據(jù) 300000 300000
應(yīng)收票據(jù) 440000 440000 應(yīng)付賬款 550500 550500
應(yīng)收賬款 900000 900000 應(yīng)交稅金 50000 50000
存貨 830000 830000 流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 1700500 1700500
流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 2710000 2710000 長(zhǎng)期負(fù)債：
長(zhǎng)期借款 1600000 1600000
長(zhǎng)期負(fù)債合計(jì) 1600000 1600000
長(zhǎng)期投資： 遞延稅項(xiàng)：
長(zhǎng)期股權(quán)投資 1300000 1300000 遞延稅款貸項(xiàng) 0 0
固定資產(chǎn)： 負(fù)債合計(jì) 3300500 3300500
固定資產(chǎn)原價(jià) 2000000 2000000 股東權(quán)益：
減：累計(jì)折舊 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定資產(chǎn)凈值 1600000 1450000 資本公積 300000 300000
無形資產(chǎn)： 盈余公積 60000 37500
無形資產(chǎn) 0 0 其中：法定公益金 20000 12500
遞延稅項(xiàng)： 未分配利潤(rùn) 149500 22000
遞延稅款借項(xiàng) 0 0 股東權(quán)益合計(jì) 2309500 2159500
資產(chǎn)合計(jì) 5610000 5460000 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 5610000 5460000
表14-6 利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表
編制單位：ABC公司 1998年度 單位：元
項(xiàng)目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)整后
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000000 3000000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1900000 1900000
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 300000 300000
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 800000 800000
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 50000 50000
減：管理費(fèi)用 250000 400000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 90000 90000
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 510000 360000
加：投資收益 50000 50000
營(yíng)業(yè)外收入 80000 80000
減：營(yíng)業(yè)外支出 40000 40000
四、利潤(rùn)總額 600000 450000
減：所得稅 148500 148500
五、凈利潤(rùn) 451500 301500
加：年初未分配利潤(rùn) 709500 709500
六、可供分配利潤(rùn) 1161000 1011000
減：提取法定盈余公積 45150 30150
提取法定公益金 22575 15075
七、可供投資者分配的利潤(rùn) 1093275 965775
減：應(yīng)付普通股股利 943775 943775
八、未分配利潤(rùn) 149500 22000
[例題8]：按股份有限公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定，上市公司本年度發(fā)現(xiàn)的以前年度重大的記賬差錯(cuò)， 應(yīng)（ ）。
A.作本年度事項(xiàng)處理
B.修改以前年度的賬表
C.不作處理
D.調(diào)整本年度會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)
答案：D
2.與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)有關(guān)（屬于非常重要內(nèi)容）
�。�1）年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。即應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的本期數(shù)（利潤(rùn)表本年累計(jì)數(shù)、利潤(rùn)分配表本年實(shí)際數(shù)）和資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)。
�。�2）年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項(xiàng)目。即調(diào)整報(bào)告年度利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的上年數(shù)（如果涉及）、報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和期末數(shù)相關(guān)項(xiàng)目以及報(bào)告年度利潤(rùn)分配表本期數(shù)中的年初未分配利潤(rùn)和未分配利潤(rùn)。
[例題9]：A公司2004年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告于2005年4月20日批準(zhǔn)報(bào)出。A公司所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司發(fā)現(xiàn)2003年和2004年行政管理部門的固定資產(chǎn)分別少提折舊200萬元和100萬元（達(dá)到重要性要求）。
要求：對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并將相關(guān)調(diào)整數(shù)填入下表。（假定不考慮所得稅費(fèi)用的調(diào)整。）
借：以前年度損益調(diào)整 300
貸：累計(jì)折舊 300
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 300
貸：以前年度損益調(diào)整 300
借：盈余公積 60
貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 60
2004年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整數(shù)
項(xiàng)目 年初數(shù) 期末數(shù)
調(diào)增 調(diào)減 調(diào)增 調(diào)減
累計(jì)折舊 200 300
盈余公積 40 60
未分配利潤(rùn) 160 240
2004年度利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整數(shù)
項(xiàng)目 上年數(shù) 本期數(shù)
調(diào)增 調(diào)減 調(diào)增 調(diào)減
管理費(fèi)用 200 100
年初未分配利潤(rùn) 160
提取法定盈余公積 20 10
提取法定公益金 20 10
�。ㄈ┢髽I(yè)濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露
企業(yè)除了對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下內(nèi)容：（1）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)、原因和更正方法。（2）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。
[例題10]：甲股份有限公司2004年度發(fā)生的下列交易或事項(xiàng)中,應(yīng)采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的有（�。�
A.因出現(xiàn)相關(guān)新技術(shù)，將某專利權(quán)的攤銷年限由15年改為7 年
B.發(fā)現(xiàn)以前會(huì)計(jì)期間濫用會(huì)計(jì)估計(jì),將該濫用會(huì)計(jì)估計(jì)形成的秘密準(zhǔn)備予以沖銷
C.因某固定資產(chǎn)用途發(fā)生變化導(dǎo)致使用壽命下降,將其折舊由10年改為5年
D.追加投資后對(duì)被投資單位有重大影響,將長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算
答案：AC
解析："選項(xiàng)B"應(yīng)按重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)、采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；"選項(xiàng)D"屬于會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
四、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正過程中的所得稅調(diào)整
本期發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是否調(diào)整應(yīng)交所得稅、遞延稅款和所得稅費(fèi)用是廣大考生較為關(guān)注的問題。
所得稅的會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。在應(yīng)付稅款法下，本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅；在納稅影響會(huì)計(jì)法下，時(shí)間性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響反映在遞延稅款中，即：本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅加上（或減去）本期遞延稅款發(fā)生額。因此，無論是應(yīng)交所得稅的調(diào)整，還是遞延稅款的調(diào)整，都會(huì)影響所得稅費(fèi)用的調(diào)整。
本期發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是否調(diào)整應(yīng)交所得稅按稅法規(guī)定執(zhí)行。具體來說，當(dāng)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑相同時(shí)，則應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用的調(diào)整；當(dāng)會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)涉及的損益類調(diào)整事項(xiàng)處理的口徑不同時(shí)，則不應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。
[例題11]：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。2005年4月20日，甲公司2004年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出，匯算清繳日為2005年2月15日。2005年2月2日，甲公司于2004年11月賒銷給乙公司的一批產(chǎn)品因發(fā)生質(zhì)量問題而退回，同時(shí)收到了增值稅進(jìn)貨退出證明單。甲公司銷售該批產(chǎn)品的銷售收入為800萬元(不含增值稅額)，銷售成本為400萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為136萬元，退回商品已經(jīng)入庫，已開具紅字增值稅專用發(fā)票。假定甲公司適用的所得稅稅率為33%，增值稅稅率為17%，不考慮法定盈余公積和法定公益金的調(diào)整。
按稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖銷退貨當(dāng)期的銷售收入。此項(xiàng)會(huì)計(jì)制度和稅法兩者的口徑一致，均可確認(rèn)為損益，因此，應(yīng)考慮應(yīng)交所得稅的調(diào)整。甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 800
應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 136
貸：應(yīng)收賬款 936
借：庫存商品 400
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
借：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅 (400×33%) 132
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年所得稅 132
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 268
貸：以前年度損益調(diào)整 268
[例題12]：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)。2005年4月20日，甲公司2004年度的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出。采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)期末存貨計(jì)價(jià)，按單項(xiàng)存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；采用應(yīng)付稅款法對(duì)所得稅進(jìn)行核算，適用的所得稅稅率為33％。假定不考慮法定盈余公積和法定公益金的調(diào)整。2005年1月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2004年12月31日計(jì)算A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，該庫存產(chǎn)品的成本為1000萬元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬元。2004年12月31日，甲公司誤將A庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬元。
按稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得在應(yīng)納稅所得額中扣除。此項(xiàng)會(huì)計(jì)制度和稅法兩者的口徑不一致，會(huì)計(jì)制度確認(rèn)損失，稅法不確認(rèn)損失，因此不能調(diào)整應(yīng)交所得稅。甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年管理費(fèi)用 200
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 200
貸：以前年度損益調(diào)整 200
本期發(fā)現(xiàn)前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是否調(diào)整遞延稅款，則與所得稅會(huì)計(jì)處理方法有關(guān)。若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮遞延稅款的調(diào)整；若所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，同時(shí)調(diào)整事項(xiàng)涉及時(shí)間性差異的調(diào)整，則應(yīng)考慮遞延稅款和所得稅費(fèi)用的調(diào)整。
[例題13]：應(yīng)用[例題12]資料，若甲公司所得稅采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算，其他條件不變。甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年管理費(fèi)用 200
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200
借：遞延稅款 66
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2004年所得稅 66
借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 134
貸：以前年度損益調(diào)整 134
應(yīng)注意的是，在應(yīng)試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做。若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
[例題14]：A股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱A公司)為一家制造企業(yè)，成立于2001年1月1日，自成立之日起執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)。該公司按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的10％提取法定公益金，適用的所得稅稅率為33％。
2003年2月5日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)A公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，就以下會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理向A公司會(huì)計(jì)部門提出疑問：
�。�1）2002年1月，A公司董事會(huì)研究決定，將公司所得稅的核算方法自當(dāng)年起由應(yīng)付稅款法改為遞延法。A公司會(huì)計(jì)人員考慮到公司以前年度的所得稅匯算清繳已經(jīng)基本完成，因此僅將該方法運(yùn)用于2002年及以后年度發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
2001年年報(bào)顯示，A公司在2001年只發(fā)生一項(xiàng)納稅調(diào)整事項(xiàng)，即公司于2001年年末計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元。該無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額至2002年12月31日未發(fā)生變動(dòng)。
（2）A公司于籌建期發(fā)生開辦費(fèi)用1000萬元，在發(fā)生時(shí)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，并將該筆開辦費(fèi)用自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月(2001年1月)起分5年攤銷，計(jì)入管理費(fèi)用。
（3）2002年3月，A公司為研制新產(chǎn)品，共發(fā)生新產(chǎn)品研發(fā)材料費(fèi)、研發(fā)人員工資等計(jì)50萬元，會(huì)計(jì)部門將其作為無形資產(chǎn)核算，并于當(dāng)年攤銷10萬元。對(duì)于涉及的所得稅影響，公司作了以下會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅 13.20萬元
貸：遞延稅款 13.20萬元
�。�4）A公司于2001年12月接受B公司捐贈(zèng)的現(xiàn)金600萬元。會(huì)計(jì)部門將其確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，A公司2001年度的利潤(rùn)總額為3000萬元。
其他有關(guān)資料如下：
（1）A公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年2月28日完成。假定稅法規(guī)定：對(duì)于企業(yè)發(fā)生的開辦費(fèi)自開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起分5年攤銷；對(duì)于資產(chǎn)減值損失，只允許在損失實(shí)際發(fā)生時(shí)才能在稅前抵扣；對(duì)于研發(fā)費(fèi)用，按照其實(shí)際發(fā)生額準(zhǔn)予稅前抵扣；企業(yè)獲得的捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。
�。�2）A公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告出具日為2003年3月20日，會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)外報(bào)出日為2003年3月22日。
（3）假定上述事項(xiàng)均為重大事項(xiàng)，并且不考慮除所得稅以外其他相關(guān)的稅費(fèi)的影響。
�。�4）預(yù)計(jì)A公司在未來轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的期間(3年內(nèi))能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵減時(shí)間性差異。
�。�5）2002年12月31日，A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整前金額如下：
A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目
2002年12月31日 單位：萬元
項(xiàng)目 調(diào)整前
無形資產(chǎn) 180(借方)
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 600(借方)
遞延稅款 30(借方)
未分配利潤(rùn) 3000(貸方)
盈余公積 750(貸方)
要求：
�。�1）分別判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出疑問的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，A公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說明理由。
�。�2）對(duì)于A公司不正確的會(huì)計(jì)處理，編制調(diào)整分錄。涉及調(diào)整利潤(rùn)分配項(xiàng)目的，合并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，其中涉及調(diào)整法定盈余公積和法定公益金的，合并記入"盈余公積"科目。
�。�3）根據(jù)要求(2)的調(diào)整結(jié)果，填寫調(diào)整后的A公司2002年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額(答案填寫在答題紙第13頁所印表格的處)。
(答案中的金額單位用萬元表示)
解析：
�。�1）判斷A公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說明理由。
�、偬幚聿粚�(duì)。因?yàn)樵趹?yīng)付稅款法改為遞延法時(shí)應(yīng)追溯調(diào)整，計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備形成可遞減時(shí)間性差異，影響所得稅和遞延稅款。
�、谔幚聿粚�(duì)。按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，開辦費(fèi)應(yīng)于開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月一次攤銷，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
�、厶幚聿粚�(duì)。因?yàn)檠邪l(fā)費(fèi)不能計(jì)入無形資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)不影響遞延稅款。
�、芴幚聿粚�(duì)。因?yàn)榻邮艿默F(xiàn)金捐贈(zèng)應(yīng)計(jì)入資本公積。
按照現(xiàn)行制度規(guī)定，接受現(xiàn)金捐贈(zèng)要記?quot;待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值"，在年末轉(zhuǎn)入"資本公積－其他資本公積"中，并且要交納所得稅。
（2）調(diào)整分錄。
①借：遞延稅款 66（200×33%）
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2001年所得稅 66
�、诮瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整-調(diào)整2001年管理費(fèi)用 800
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年管理費(fèi)用 200
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 600
借：遞延稅款 198
以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅 66
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2001年所得稅 264
�、劢瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整-調(diào)整2002年管理費(fèi)用 40
貸：無形資產(chǎn) 40
借：遞延稅款 13.2
貸：以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅 13.2
�、芙瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整-調(diào)整2002年?duì)I業(yè)外收入 600
貸：資本公積 402
以前年度損益調(diào)整-調(diào)整2002年所得稅 198
�、萁瑁豪麧�(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 764.8
貸：以前年度損益調(diào)整 764.8
借：盈余公積 152.96
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 152.96
（2）調(diào)整報(bào)表：
項(xiàng)目 調(diào)整前 調(diào)整后
無形資產(chǎn) 180（借方） 140(借方)
長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 600（借方） 0(借方)
遞延稅款 30（借方） 307.2(借方)
未分配利潤(rùn) 3000（貸方） 2388.16(貸方)
盈余公積 750（貸方） 597.04(貸方)
[例題15]：甲股份有限公司（本題下稱甲公司）為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％。甲公司適用的所得稅稅率為33％，所得稅采用應(yīng)付稅款法核算。甲公司按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5％提取法定公益金。
甲公司2002年度所得稅匯算清繳于2003年3月30日完成，在此之前發(fā)生的2002年度納稅調(diào)整事項(xiàng)，均可進(jìn)行納稅調(diào)整。
甲公司2002年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2003年3月31日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利潤(rùn)尚未進(jìn)行分配。
甲公司2002年12月31日編制的2002年年度"利潤(rùn)表及部分利潤(rùn)分配表"有關(guān)項(xiàng)目的"本年累計(jì)（或?qū)嶋H）數(shù)"欄有關(guān)金額如下：
利潤(rùn)表及部分利潤(rùn)分配表
編制單位：甲公司 2002年度 單位：萬元
項(xiàng)目 本年累計(jì)（或?qū)嶋H）收入 調(diào)整后本年累計(jì)（或?qū)嶋H）數(shù)
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 35000
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 3000
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 12000
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 500
減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 700
管理費(fèi)用 1000
財(cái)務(wù)費(fèi)用 200
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 10600
加：投資收益 400
補(bǔ)貼收入 0
營(yíng)業(yè)外收入 200
減：營(yíng)業(yè)外支出 1200
四、利潤(rùn)總額 10000
減：所得稅
五、凈利潤(rùn)
加：年初未分配利潤(rùn) 1000
六、可供分配的利潤(rùn)
與上述"利潤(rùn)表及部分利潤(rùn)分配表"相關(guān)的部分交易或事項(xiàng)及其會(huì)計(jì)處理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并對(duì)一臺(tái)管理用設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限由10年變更為7年。該設(shè)備系1999年12月購置并投入使用，原價(jià)為5600萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為零，按年限平均法計(jì)提折舊，至2002年年末未發(fā)生減值。
甲公司將該設(shè)備預(yù)計(jì)使用年限變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，并采用未來適用法作了會(huì)計(jì)處理。該設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后不變。除該設(shè)備外，甲公司其他固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法均未發(fā)生變更。
假定該設(shè)備按原預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值以年限平均法計(jì)提的折舊可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予抵扣。按照?qǐng)?zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接辦法的規(guī)定，因首次執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》而對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值所做的變更應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。
�。�2）2002年1月，甲公司著手研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)。研究開發(fā)過程中發(fā)生咨詢費(fèi)、材料費(fèi)、工資和福利費(fèi)等共計(jì)340萬元。2002年6月，該技術(shù)研制成功，甲公司向國(guó)家有關(guān)部門申請(qǐng)專利并于2002年7月1日獲得批準(zhǔn)。甲公司在申請(qǐng)專利過程中發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等共計(jì)60萬元。法律規(guī)定該項(xiàng)專利的有效年限為10年，甲公司預(yù)計(jì)其使用年限為5年。
甲公司將上述研究開發(fā)過程中發(fā)生的340萬元費(fèi)用計(jì)入待攤費(fèi)用（取得專利權(quán)前未攤銷），并于2002年7月1日與申請(qǐng)專利過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用60萬元一并轉(zhuǎn)作無形資產(chǎn)（專利權(quán)）的入賬價(jià)值。
假定甲公司在研究開發(fā)上述專利技術(shù)過程中發(fā)生的咨詢費(fèi)、材料費(fèi)、工資和福利費(fèi)等支出（不含申請(qǐng)專利過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用），以及當(dāng)期攤銷的無形資產(chǎn)（專利權(quán)）價(jià)值在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予抵扣。
�。�3）2002年3月20日，甲公司與某傳媒公司簽訂合同，由該傳媒公司負(fù)責(zé)甲公司新產(chǎn)品半年的廣告宣傳業(yè)務(wù)。合同約定的廣告費(fèi)為300萬元，甲公司已于2002年3月25日將其一次性支付給了該傳媒公司。該廣告于2002年5月1日見諸于媒體。
甲公司預(yù)計(jì)該廣告將在2年內(nèi)持續(xù)發(fā)揮宣傳效應(yīng)，由此將支付的300萬元廣告費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并于廣告開始見諸于媒體的當(dāng)月起按2年分月平均攤銷。
假定甲公司在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的廣告費(fèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予抵扣。
�。�4）2002年5月，甲公司以312萬元購入乙公司股票60萬股作為短期投資，另支付手續(xù)費(fèi)10萬元。2002年8月10日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的現(xiàn)金股利。至12月31日，甲公司仍持有該短期投資。
對(duì)于上述交易，甲公司將312萬元作為短期投資成本，將支付的手續(xù)費(fèi)10萬元計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，將收到的現(xiàn)金股利24萬元確認(rèn)為投資收益。甲、乙公司適用的所得稅稅率相同。
�。�5）甲公司2002年1月1日開始對(duì)某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的管理用固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，改良過程中發(fā)生材料、人工等費(fèi)用共計(jì)120萬元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)；該項(xiàng)固定資產(chǎn)的剩余租賃期限為3年，尚可使用年限為10年。對(duì)于該項(xiàng)改良后的固定資產(chǎn)，甲公司預(yù)計(jì)其在剩余租賃期內(nèi)每年的使用程度大致相同，甲公司對(duì)自有的類似固定資產(chǎn)均采用年限平均法計(jì)提折舊（不考慮凈殘值）。
甲公司將上述租入固定資產(chǎn)的改良支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用。
假定就經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)抵扣的金額，與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的金額相同。
�。�6）2002年7月10日，甲公司收到按所得稅"先征后返"政策返還的2001年度所得稅420萬元，并據(jù)此調(diào)整了2002年年初留存收益。
�。�7）2002年12月5日，甲公司與丙公司簽訂了一項(xiàng)產(chǎn)品銷售合同。合同規(guī)定：產(chǎn)品銷售價(jià)格為 5000萬元（不含增值稅額）；產(chǎn)品的安裝調(diào)試由甲公司負(fù)責(zé)；合同簽訂日，丙公司預(yù)付貨款的40％，余款待安裝調(diào)試完成并驗(yàn)收合格后結(jié)清。甲公司銷售給丙公司產(chǎn)品的銷售價(jià)格與銷售給其他客戶的價(jià)格相同。
2002年12月26日，甲公司將產(chǎn)品運(yùn)抵丙公司，該批產(chǎn)品的實(shí)際成本為3800萬元。至2002年12月31日，有關(guān)安裝調(diào)試工作尚未開始。假定安裝調(diào)試構(gòu)成銷售合同的重要組成部分。
對(duì)于上述交易，甲公司在2002年確認(rèn)了銷售收入5000萬元，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本3800萬元；對(duì)相關(guān)的應(yīng)收賬款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
假定上述交易計(jì)算交納增值稅和所得稅的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入、成本的時(shí)點(diǎn)相同；對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在其余額5‰的范圍內(nèi)于計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)抵扣。
假定：（1）除上述7個(gè)交易或事項(xiàng)外，甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
（2）不考慮除所得稅、增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。
（3）各項(xiàng)交易或事項(xiàng)均具有重大影響。
要求：
�。�1）對(duì)甲公司上述7個(gè)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不正確的進(jìn)行調(diào)整，并編制相關(guān)調(diào)整分錄（涉及以前年度損益的，通過"以前年度損益調(diào)整"科目）。
�。�2）計(jì)算甲公司2002年應(yīng)交所得稅，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
�。�3）合并編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
（4）根據(jù)上述調(diào)整，重新計(jì)算2002年度"利潤(rùn)表及部分利潤(rùn)分配表"相關(guān)項(xiàng)目的金額。
解析：
（1）對(duì)甲公司上述7個(gè)交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理不正確的進(jìn)行調(diào)整，并編制相關(guān)調(diào)整分錄。 ①分析：按制度規(guī)定，甲公司2000年、2001年和2002年均應(yīng)計(jì)提折舊=5600÷7=800萬元；甲公司實(shí)際做法是，2000年計(jì)提折舊=5600÷10=560萬元、2001年和2002年分別計(jì)提折舊=（5600-560）÷6=840萬元。
借：以前年度損益調(diào)整-2000年管理費(fèi)用 240
貸：累計(jì)折舊 240
借：累計(jì)折舊 40
貸：以前年度損益調(diào)整- 2001年管理費(fèi)用 40
借：累計(jì)折舊 40
貸：以前年度損益調(diào)整- 2002年管理費(fèi)用 40
�、� 分析：按制度規(guī)定，甲公司2002年7月1日應(yīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)為60萬元，2002年應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=60÷5×6/12=6萬元，甲公司應(yīng)將研究開發(fā)過程中發(fā)生咨詢費(fèi)、材料費(fèi)、工資和福利費(fèi)等340萬元計(jì)入管理費(fèi)用，因此，計(jì)入管理費(fèi)用的金額=346萬元；甲公司的實(shí)際做法是，確認(rèn)了無形資產(chǎn)400萬元，攤銷無形資產(chǎn)計(jì)入管理費(fèi)用的金額=400÷5×6/12=40萬元。
借：以前年度損益調(diào)整―2002年管理費(fèi)用 306（346-40）
貸：無形資產(chǎn) 306
③ 分析：按會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，甲公司應(yīng)將300萬元的廣告費(fèi)計(jì)入2002年?duì)I業(yè)費(fèi)用；甲公司的實(shí)際做法是，將支付的300萬元廣告費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并攤銷了長(zhǎng)期待攤費(fèi)用100萬元（300/2×8/12）。
借：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年?duì)I業(yè)費(fèi)用 200 （300-100）
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 200
�、芙瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整―調(diào)整2002年投資收益24 （0.4×60）
貸：短期投資―股票投資（乙公司） 14
以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年財(cái)務(wù)費(fèi)用 10
�、萁瑁航�(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良支出 120
貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年管理費(fèi)用 120
借：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年管理費(fèi)用 20（120/3×6/12）
貸：累計(jì)折舊 20
�、藿瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整―調(diào)整2001年所得稅 420
貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年所得稅 420
�、呓瑁阂郧澳甓葥p益調(diào)整―調(diào)整2002年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 850
貸：應(yīng)收賬款 3850
預(yù)收賬款 2000
借：發(fā)出商品 3800
貸：以前年度損益調(diào)整―調(diào)整2002年主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3800
�。�2）計(jì)算甲公司2002年應(yīng)交所得稅，并編制與所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄:
2002年調(diào)整后的利潤(rùn)總額=調(diào)整前的利潤(rùn)總額10000萬元+第一筆業(yè)務(wù)調(diào)整40萬元-第二筆業(yè)務(wù)調(diào)整306萬元-第三筆業(yè)務(wù)調(diào)整200萬元-第四筆業(yè)務(wù)調(diào)整14萬元+第五筆業(yè)務(wù)調(diào)整100萬元-第七筆業(yè)務(wù)調(diào)整1200萬元= 8420萬元
2002年應(yīng)納稅所得額＝稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)8420萬元+第一筆業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)比稅收多計(jì)提折舊240萬元(800-560) = 8660萬元
2002年應(yīng)交所得稅=8660×33%= 2857.8萬元
借：以前年度損益調(diào)整－2002年所得稅費(fèi)用 2857.8
貸：應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅 2857.8
（3）合并編制結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄：
借：利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 527
盈余公積 93
貸：以前年度損益調(diào)整－調(diào)整2002年前損益 620（240-40+420）
借：利潤(rùn)分配―未分配利潤(rùn) 1580 [（306+200+24+20+5000）-（40+10+120+3800）]
貸：以前年度損益調(diào)整－調(diào)整2002年損益 1580
借：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 2437.8
貸：以前年度損益調(diào)整－2002年所得稅費(fèi)用 2437.8（2857.8-420）
�。�4）根據(jù)上述調(diào)整，重新計(jì)算2002年度"利潤(rùn)表及部分利潤(rùn)分配表"相關(guān)項(xiàng)目的金額。
利潤(rùn)及部分利潤(rùn)分配表
編制單位：甲公司 2002年度 單位：萬元
項(xiàng)目 本年累計(jì)（或?qū)嶋H）數(shù) 調(diào)整后本年累計(jì)（或?qū)嶋H）數(shù)
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000
45000
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 35000 31200
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 3000 3000
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 12000 10800
加：其他業(yè)務(wù)利潤(rùn) 500 500
減：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 700 900
管理費(fèi)用 1000 1166
財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 190
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 10600 9044
加：投資收益 400 376
補(bǔ)貼收入 0 0
營(yíng)業(yè)外收入 200 200
減：營(yíng)業(yè)外支出 1200 1200
四、利潤(rùn)總額 10000 8420
減：所得稅 3300 2437.8
五、凈利潤(rùn) 6700 5982.2
加：年初未分配利潤(rùn) 1000 473
六、可供分配的利潤(rùn) 7700 6455.2
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入＝50000-5000＝45000（萬元）
主營(yíng)業(yè)務(wù)成本＝35000-3800＝31200（萬元）
營(yíng)業(yè)費(fèi)用＝700+200＝900（萬元）
管理費(fèi)用＝1000-40+306-100＝1166（萬元）
財(cái)務(wù)費(fèi)用＝200-10＝190（萬元）
投資收益＝400-24＝376（萬元）
年初未分配利潤(rùn)=1000-527=473（萬元）。
會(huì)計(jì)
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