淺談醫(yī)院財務(wù)會計制度

1999年1月1日《醫(yī)院會計制度》，《醫(yī)院財務(wù)制度》頒布實施以來，對于規(guī)范醫(yī)院的財務(wù)管理，提高醫(yī)院的會計核算質(zhì)量，均起到了很好的作用。但在兩個制度的實際執(zhí)行過程中，也有一些需要進(jìn)一步完善的地方。進(jìn)入九十年代以后，我國經(jīng)濟體制發(fā)生重大變化，建立了社會主義市場經(jīng)濟體制，醫(yī)院已經(jīng)成為市場經(jīng)濟組成部分，在經(jīng)營方式上，不以營利為目的，以社會效益為重，講求經(jīng)濟效益，確立了醫(yī)院是經(jīng)營主體的經(jīng)濟地位。在這種情況下，有必要對醫(yī)院財務(wù)管理及會計核算中的特定內(nèi)容作出更明確的觀察，本文就以下幾個問題談一些個人看法。

一、會計報表

（一）資產(chǎn)負(fù)債表：

資產(chǎn)負(fù)債表是反映醫(yī)院某一特定日期財務(wù)狀況的會計報表。它表明醫(yī)院在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源，所承擔(dān)的現(xiàn)有義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。

1、資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)。醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表包括三大部分，資產(chǎn)，負(fù)債，凈資產(chǎn)。資產(chǎn)包括貨幣資金，固定資產(chǎn)等18個會計科目，負(fù)債包括短期借款，應(yīng)付帳款等10個會計科目，凈資產(chǎn)包括固定基金，專用基金等5個會計科目。固定資產(chǎn)和固定基金一般情況下是相等的。資產(chǎn)負(fù)債表平衡關(guān)系，資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。

2、存在的問題

(1)固定資產(chǎn)以其原值反映，固定資產(chǎn)已提折舊沒有作為固定資產(chǎn)的減項，醫(yī)院的固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)不隨著折舊提取而變化，不能真實反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)，總資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率。

《醫(yī)院財務(wù)制度》第三十一條規(guī)定：按固定資產(chǎn)帳面價值的一定比率提取修購基金，用于固定資產(chǎn)的更新和大型修繕。其帳務(wù)處理為：

借：醫(yī)療支出(藥品支出，管理費用)

貸：專用基金

固定資產(chǎn)以其原始價值在醫(yī)院資產(chǎn)中核算，固定資產(chǎn)雖在醫(yī)療服務(wù)中發(fā)揮作用，并給醫(yī)院帶來經(jīng)濟利益，但不進(jìn)行折舊核算。也就是說，在醫(yī)療服務(wù)價值中沒有完整地引進(jìn)固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移概念。關(guān)于制度中規(guī)定提取修購基金，雖與折舊有雷同之處，但固定資產(chǎn)和固定基金帳面價值不變。它沒有累計折舊或類似科目，所提修購基金，增加凈資產(chǎn)--專用基金，固定資產(chǎn)和固定基金帳面價值不變。也就是說醫(yī)院的固定資產(chǎn)和總資產(chǎn)不隨著折舊的提取而變化，不能真實反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)，總資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率。不利于醫(yī)院所有者和經(jīng)營者正確評價業(yè)績和指導(dǎo)管理，尤其是擁有大型設(shè)備較多的醫(yī)院。

解決辦法：

增設(shè)“己提修購基金”科目，并按設(shè)備名稱設(shè)置明細(xì)輔助帳。

在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”,“固定基金”項目下增設(shè)“己提修購基金”項目，作為計算醫(yī)院固定資產(chǎn)，凈資產(chǎn)時的減項。因為兩邊同時減，所以，不影響資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。通過這一方法，一方面如實核算出醫(yī)院真實的資產(chǎn)總數(shù)，凈資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率，使會計資料更加真實可靠;另一方面，通過“已提修購基金”明細(xì)輔助帳，可以清楚地了解到哪些設(shè)備己提了多少修購基金，哪些己經(jīng)提完，使醫(yī)院管理者能一目了然的知道醫(yī)院已有的固定資產(chǎn)及己提折舊額。

(2)對外投資的處理：

《醫(yī)院財務(wù)制度》中規(guī)定：醫(yī)院以貨幣資金，實物，無形資產(chǎn)等向其他單位或院辦獨立核算企，事業(yè)單位進(jìn)行投資和購買國家債券。醫(yī)院的對外投資按照投資回收期的長短劃分為長期投資和短期投資。投資回收期1年以上的為長期投資，不足1年的為短期投資。但是《醫(yī)院會計制度》中并未就對外投資的期限劃分核算作出明確規(guī)定，只是要求按債券種類和投資對象設(shè)置明細(xì)帳，資產(chǎn)負(fù)債表中的“對外投資”項目也沒有對此項內(nèi)容進(jìn)行列示，這不太恰當(dāng)，短期投資具有很強的變現(xiàn)能力，是流動資產(chǎn)中流動性最強的一類資產(chǎn)，可稱之為速動資產(chǎn)，而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度忽視了這一特性，主觀上掩蓋了醫(yī)院流動資產(chǎn)的真實情況，不能客觀反映醫(yī)院的資產(chǎn)，財務(wù)狀況。從會計信息披露角度來看，也沒有達(dá)到充分完整的要求。

解決辦法：

在《醫(yī)院會計制度》中應(yīng)單獨作出明確規(guī)定，財務(wù)會計報告中也應(yīng)列入二級明細(xì)，以便客觀反映醫(yī)院的資產(chǎn)，財務(wù)狀況。

(3)一年內(nèi)到期的長期債券投資與一年內(nèi)到期的長期負(fù)債沒有單獨列示。

在資產(chǎn)負(fù)債表流動資產(chǎn)與流動負(fù)債項目中沒有列示一年內(nèi)到期的長期債券投資和一年內(nèi)到期的長期負(fù)債，不利于醫(yī)院如實計算流動比率，速動比率;也不能客觀地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況。因此，應(yīng)在財務(wù)報告中流動資產(chǎn)，流動負(fù)債中列入這二項內(nèi)容，同時，在長期投資與長期負(fù)債中減除，客觀反映醫(yī)院財務(wù)狀況全貌。

（二）收入支出總表

1、收入支出總表結(jié)構(gòu)

收入支出總表的結(jié)構(gòu)除了編制單位，編報日期及金額單元外，就是分左右為“本月數(shù)”和“本年累計數(shù)”兩部分，上下分為“收入”,“支出”,“收支結(jié)余”,“結(jié)余分配”和“期未待分配結(jié)余”五大項。收支總表的平衡關(guān)系為收入合計-支出合計=收支結(jié)余合計。

2、存在問題：沒有區(qū)分費用和支出與收入配比的先后層次，不能直觀地反映當(dāng)期醫(yī)療收支結(jié)余，藥品收支結(jié)余及其它收支結(jié)余。

現(xiàn)行會計制度執(zhí)行的收入支出總表是采用單步式，就是將當(dāng)期所有的收入加在一起，然后將所有的費用加總在一起，通過一次計算求出當(dāng)期效益。在單步式下，收支總表分為“收入”,“支出”“收支結(jié)余”三部分。收入包括財政補助收入，上級補助收入，醫(yī)療收入，藥品收入，其他收入等收入;支出包括醫(yī)療支出，藥品支出，財政專項支出，其他支出等，收支結(jié)余是兩者計算的結(jié)果。單步式收支總表對于收入和一切費用支出一視同仁，不分彼此先后，不象多步式收支總表中必須區(qū)分費用和支出與收入配比的先后層次。

解決辦法：

采用多步式收支總表格式分以下幾步：

第一步，從醫(yī)療收入出發(fā)減去醫(yī)療支出，計算醫(yī)療收支結(jié)余。

第二步，從藥品收入出發(fā)減去藥品支出，計算藥品收支結(jié)余。

第三步，在醫(yī)療收支結(jié)余十藥品收支結(jié)余的基礎(chǔ)上十其他收支結(jié)余十財政專項補助結(jié)余，計算出當(dāng)期損益。

第四步結(jié)余分配與第五步期未待分配結(jié)余與原制度相同。

多步式收支結(jié)余總表的優(yōu)點在于能夠直觀地反映醫(yī)療收支，藥品收支等醫(yī)院經(jīng)營狀況，便于投資人及使用人理解，也便于醫(yī)院對經(jīng)營情況進(jìn)行分析，有利于不同醫(yī)院之間進(jìn)行比較，更重要的是利用多步式損益表有利于預(yù)測醫(yī)院今后的盈利能力。

二、會計核算

（一）管理費用分配問題

管理費用是醫(yī)院行政管理部門為組織和管理醫(yī)院業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的各種費用。按現(xiàn)行制度規(guī)定，管理費用作為間接費用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)�，這種分配方式存在著很大的不合理性。

目前醫(yī)院的管理費用包含兩部分內(nèi)容：一是間接費用，即無法直接確定屬于哪個部門的服務(wù)，但必須攤?cè)氤杀镜哪遣糠�，二是期間費用，即行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的各項費用。目前這些間接費用與期間費用均作為間接費用進(jìn)行分配，不利于正確計算醫(yī)療服務(wù)和藥品經(jīng)營成本。

間接費用的分配應(yīng)當(dāng)選擇與該費用關(guān)系最密切的指標(biāo)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，盡量使分配結(jié)果符合或接近實際。目前管理費用作為間接費用的分配，是按照醫(yī)療和藥劑人員比例進(jìn)行分?jǐn)��？h級醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療和藥劑人員比例大約為15:1,醫(yī)院在各部門投入的管理及費用，并非以其所屬人員多少為決定因素。按現(xiàn)有管理費用分配方式，勢必形成醫(yī)療分?jǐn)偣芾碣M用高達(dá)94%左右，而藥劑只占6%左右。這種分配方式，無形中人為地加大了醫(yī)療成本，夸大了藥品結(jié)余，不符合醫(yī)院實際。

解決辦法：

1、將無法直接確定屬于哪個部門服務(wù)，但必須計入成本的那部分間接費用從管理費用中分離出來，另新設(shè)“輔助科室支出”科目，按科室設(shè)明細(xì)科目，核算輔助科室服務(wù)成本，月末，按照一定的分配比率進(jìn)行分?jǐn)偅�如門診收費處，鍋爐房等成本就可按以下模式進(jìn)行分配：

門診收費處成本分配率=門診收費處服務(wù)成本÷門診總收入×100%

醫(yī)療應(yīng)分?jǐn)偟氖召M服務(wù)成本=醫(yī)療收入×門診收費處成本分配率

藥劑應(yīng)分?jǐn)偟氖召M服務(wù)成本=藥品收入×門診收費處成本分配率

鍋爐房服務(wù)成本分配率=鍋爐房服務(wù)成本÷總供氣量100%

醫(yī)療應(yīng)分?jǐn)偟墓�氣服�?wù)成本=醫(yī)療部門用氣量×鍋爐房服務(wù)成本分配率

藥劑應(yīng)分?jǐn)偟墓�氣服�?wù)成本=藥品部門用氣量×鍋爐房服務(wù)成本分配率

通過計算后結(jié)果分配計入醫(yī)療支出，藥品支出。

2、行政管理部門為管理和組織醫(yī)院業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的各項費用，按照管理費用尚未分配前的醫(yī)療支出，藥品支出比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

管理費用的分配，目前制度中規(guī)定是按項目在醫(yī)療支出，藥品支出等科目中進(jìn)行分配。即：醫(yī)療支出下列工資，差旅費等項目，藥品支出下列工資，差旅費等項目。但隨著醫(yī)院核算的深入，全成本核算的進(jìn)行，目前這種方式已不適應(yīng)核算的要求。管理費用應(yīng)按科室進(jìn)行分配，即：醫(yī)療支出下，列外科，內(nèi)科等科室，藥品支出下列西藥房，中藥房等科室。另外，管理費用作為重要的會計信息，揭示了管理工作的經(jīng)濟效益。而現(xiàn)行會計制度將管理費用分配計入醫(yī)療支出，藥品支出后，報表中完全沒有反映，從報表中根

本無法了解管理費用開支是否合理。因此，建議將管理費用作為補充資料提供，使報表反映的信息更全面，完整。

（二）制度中沒有建立醫(yī)療賠償準(zhǔn)備金制度

現(xiàn)行制度發(fā)生醫(yī)療賠償時，列為當(dāng)期支出，直接抵減發(fā)生期間收入，在醫(yī)療賠償金額不大和發(fā)生事例較少的情況下，該種處理方法操作簡單對財務(wù)狀況，收支結(jié)余影響較校隨著醫(yī)療制度改革和公民醫(yī)療消費質(zhì)量意識的提高，患方賠償訴求呈上升趨勢，且賠償金額日益增大。有些賠償達(dá)幾百萬之多，其對財務(wù)狀況和收支結(jié)余的影響深度可想而知。為此，我們不得不重視醫(yī)療賠償這一客觀風(fēng)險的存在，如何從財務(wù)管理角度應(yīng)對醫(yī)療賠償，提高抗風(fēng)險能力，就顯得尤為重要。

解決辦法：

根據(jù)財務(wù)穩(wěn)健性原則，設(shè)立“醫(yī)療賠償準(zhǔn)備”科目，每月按收入的一定比例提取醫(yī)療賠償準(zhǔn)備，待實際發(fā)生醫(yī)療賠償時沖銷醫(yī)療賠償準(zhǔn)備。這樣一來，賠償事件發(fā)生前醫(yī)療收入與其預(yù)計發(fā)生賠償費用相配比，即符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又符合收入與支出相配比原則，將賠償費用預(yù)提準(zhǔn)備，不致于在賠償事件發(fā)生時直接轉(zhuǎn)銷對財務(wù)狀況產(chǎn)生很大沖擊，使收支結(jié)余變化呈大幅度跳躍。

當(dāng)年按收入一定比例提取的賠償準(zhǔn)備，用于當(dāng)年發(fā)生的醫(yī)療賠償，年末，如有余額可提取一定的比例用于獎勵無醫(yī)療賠償?shù)目剖液蛡�人，余款轉(zhuǎn)作下年使用。

（三）應(yīng)增設(shè)“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目

某醫(yī)院新開展的旨在支持合作醫(yī)療的讓利行為，即：凡參加合作醫(yī)療人員，其住院費用合作醫(yī)療起報線以下的部分，門診醫(yī)療費用，醫(yī)院給予6%的優(yōu)惠。這部分讓利，醫(yī)院無法象工業(yè)企業(yè)那樣在“銷售折扣與折讓”中進(jìn)行核算，只能將這部分讓利直接沖減“醫(yī)療收入”與“藥品收入”,不利于核算總的業(yè)務(wù)收入。應(yīng)增設(shè)“醫(yī)療收入折扣”,“藥品收入折扣”科目，專門核算醫(yī)院的讓利行為。

另外，無形資產(chǎn)的核算，人力資源會計應(yīng)補充到核算體系中，財務(wù)報表中應(yīng)增加現(xiàn)金流量表。

綜上所述，筆者認(rèn)為，醫(yī)院產(chǎn)權(quán)制度改革能否成功，除了改革等因素外，會計核算作為基礎(chǔ)工作也不容忽視。新會計制度較之舊會計制度有一定的改進(jìn)，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上現(xiàn)實社會中復(fù)雜多變的經(jīng)濟關(guān)系不斷提出的新的核算要求。所以要從科目設(shè)置，核算體系入手，進(jìn)行全面的較大力度的改革。

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