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有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)、計量的案例分析論文
【摘要】 本文探討了資產(chǎn)客觀表象是否符合會計要素確認(rèn)條件的判斷過程，以及會計計量中分析、判斷資產(chǎn)中各部分不同的消耗方式、不同功能與采用的折舊方法等問題。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)；確認(rèn)；后續(xù)計量
在會計核算與處理中，會計要素特別是資產(chǎn)這一要素確認(rèn)與計量的判斷是會計核算的主要基礎(chǔ)。在日常會計核算時，如果資產(chǎn)這一要素的確認(rèn)不準(zhǔn)確，則會影響到負(fù)債或損益的確認(rèn)。
一、關(guān)于資產(chǎn)定義的變化
分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》1993版與2006版中對資產(chǎn)這一要素的定義變化，我們可以看出準(zhǔn)則對該要素的定義發(fā)生了重大的調(diào)整。
1993年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利”，強調(diào)的重點是“擁有或控制”與“以貨幣計量”這兩個要點，強調(diào)企業(yè)對資產(chǎn)的權(quán)利，重視交易歷史形成的結(jié)果。
2006版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對資產(chǎn)的定義調(diào)整為“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”，強調(diào)“擁有或控制”與“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”等要點，除了交易歷史形成的結(jié)果外，還強調(diào)未來能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，即增加了對未來利益獲取能力的判斷。至于準(zhǔn)則定義中未列示“以貨幣計量”，可能是考慮到某些事項無法以貨幣計量的特例，如生物資產(chǎn)中需要以名義價格計量的情況。
二、關(guān)于具體案例的會計實務(wù)處理分析與探討
�。ㄒ唬┌咐案郀柗蚓銟凡繒䥺T資格證支出能確認(rèn)為資產(chǎn)嗎”
1.案例背景：目前由于國民經(jīng)濟的高速發(fā)展，相應(yīng)的各種休閑或交際型活動也大量出現(xiàn)，如高爾夫俱樂部。在我們接觸到的實際案例中，許多企業(yè)的高級管理人員為了自己消遣及與客戶應(yīng)酬，購買了高爾夫俱樂部會員資格證，支付了一定的費用，可能高達數(shù)十萬元。該會員資格證一般不規(guī)定有效使用年限并可以轉(zhuǎn)讓、或繼承。每次消費時可能需要另行支付費用，也可能支付低于未購買俱樂部會員資格證的消費者費用水平的費用。
2.案例分析：該筆購買高爾夫俱樂部會員資格證的支出是確認(rèn)為一項資產(chǎn)進行分年攤銷，還是確認(rèn)為費用，實務(wù)中存在較大的分歧，即存在一個資產(chǎn)確認(rèn)問題。
資產(chǎn)確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)具體會計準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)具體會計準(zhǔn)則未作出規(guī)定的（含《企業(yè)會計制度》），就應(yīng)當(dāng)依據(jù)基本準(zhǔn)則中對會計要素確認(rèn)的規(guī)定進行會計處理。上述問題在具體會計準(zhǔn)則中是未作出相應(yīng)規(guī)定的，所以我們從基本準(zhǔn)則中對資產(chǎn)要素確認(rèn)的規(guī)定上分析是否應(yīng)將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義的要點是三個，一是過去的交易或事項，二是擁有與控制，三是“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。該筆支出如果確認(rèn)為資產(chǎn)，是滿足第一、二個資產(chǎn)確認(rèn)要點的，但不滿足第三個要點。該筆支出能否預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益呢？這是問題的焦點。有人認(rèn)為，該俱樂部會員資格可以轉(zhuǎn)讓這也是一種會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的情況，所以可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)。但筆者認(rèn)為，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益應(yīng)當(dāng)是指在將該筆支出記錄到會計賬簿與財務(wù)報表列報時，企業(yè)管理層如何對該筆支出所產(chǎn)生結(jié)果的判斷，即管理層的“認(rèn)定”（包括如何使用該項資產(chǎn)，該項資產(chǎn)以何種方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益），如果管理層在支出該筆購買俱樂部會員資格證時目的就是為了在其未來增值轉(zhuǎn)讓以獲取其增值收益而不是為了自身消費的，則表明管理層“認(rèn)定”為以出售該項資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)。如果管理層購買俱樂部會員資格證時目的僅為消費，則表明管理層“認(rèn)定”為不需要處置該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項費用。如果管理層購買時主要為了消費，兼有在其增值后出售的（包括不需要時），則表明管理層“認(rèn)定”為以自身消費為主，不是以出售該項資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，管理層出售的意圖是不確定的（包括出售時間的不確定），因此，不能依此作為資產(chǎn)確認(rèn)時的條件，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項費用。
筆者認(rèn)為，確認(rèn)資產(chǎn)這一會計要素時主要判斷該項支出是否符合以下兩個條件：其一是“擁有與控制”，擁有表明企業(yè)對某項資產(chǎn)的權(quán)利是完整的，包括占有、使用、收益與處分；控制表明企業(yè)對某項資產(chǎn)具有決定其相關(guān)方（被控制方）的經(jīng)濟利益的權(quán)利；其二是“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”，預(yù)期應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)確認(rèn)時就有充分證據(jù)表明管理層運用該項資產(chǎn)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益意圖，包括時間、方式等很可能會給企業(yè)帶來可以確定的經(jīng)濟利益。只要不符合這兩個要點中的一個的，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費用。
�。ǘ┌咐般y杏樹能列為固定資產(chǎn)嗎”
1. 案例背景：某企業(yè)是機械制造業(yè)企業(yè)，購買了4棵銀杏樹，共計130萬元。企業(yè)將該4棵銀杏樹列為固定資產(chǎn)，按10年計提折舊。
2. 案例分析：這一問題同樣是資產(chǎn)確認(rèn)問題，但與上述高爾夫俱樂部會員資格證確認(rèn)的不同之處在于固定資產(chǎn)確認(rèn)是可以依據(jù)《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》進行的。
類似的問題還涉及購買字畫支出、古董收藏支出等。實務(wù)中對這類支出是確認(rèn)為一項資產(chǎn)還是確認(rèn)為費用也存在較大的分歧。
這一案例中對4棵銀杏樹是否能確認(rèn)為固定資產(chǎn)存在不同看法的雙方對4棵銀杏樹符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件中的兩個條件是不存在較大爭議的，即具有實物形態(tài)，使用年限超過一年（對“使用”的理解也存在不同的看法，在這里暫不討論）；對是否符合為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的這一條件則存在較大爭議。
依據(jù)固定資產(chǎn)確認(rèn)的經(jīng)濟意義而言，企業(yè)擁有固定資產(chǎn)目的是取得勞動手段，為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)作業(yè)提供工具，銀杏樹等資產(chǎn)（非會計意義上所說的資產(chǎn)）是否屬于勞動工具需要分析其在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所發(fā)揮的作用。目前會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)文件中都未從會計核算方面對“生產(chǎn)”給出相關(guān)的定義，所以要分析銀杏樹是否在生產(chǎn)過程中發(fā)揮作用需要確定“生產(chǎn)”的含義。國家稅務(wù)總局在“關(guān)于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》第七十二條有關(guān)項目解釋的通知” （國家稅務(wù)總局[1994]財稅字第051號）中規(guī)定：“凡未改變原商品的形態(tài)、性能、成分的，均屬于從事商品銷售業(yè)務(wù)，不應(yīng)確定其為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)”。國家稅務(wù)總局的這一規(guī)定是從稅務(wù)征管的角度來看待“生產(chǎn)”的實質(zhì)性要素的，其角度雖與會計準(zhǔn)則不同，但并不妨礙將其作為本案例中作為分析的基礎(chǔ)。從前述規(guī)定可以看出，在機械制造業(yè)企業(yè)中，銀杏樹顯然是不可能在機械產(chǎn)品的形態(tài)、性能的形成過程中發(fā)揮作用的。
從持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營管理”所需的角度分析，我們同樣遇到了會計準(zhǔn)則及相關(guān)文件中未有對“經(jīng)營管理”給出相關(guān)定義的困難。按照管理科學(xué)中對管理的一般含義，經(jīng)營管理是一種活動過程，包含決策、計劃、組織與實施、協(xié)調(diào)等功能。企業(yè)持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營管理”所需，則應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營管理過程中的一個或數(shù)個功能中體現(xiàn)其實際作用，否則對經(jīng)營管理過程不是必須的，不能作為固定資產(chǎn)確認(rèn)。顯然，上述銀杏樹是不可能在企業(yè)經(jīng)營管理功能中發(fā)揮作用的。
從以上對“生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營管理所需”的分析過程中可以看出，判斷某項資產(chǎn)（非會計意義）是否應(yīng)當(dāng)作為“固定資產(chǎn)”（會計意義）予以確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)分析其在企業(yè)業(yè)務(wù)活動中是否對直接形成業(yè)務(wù)成果或在業(yè)務(wù)成果形成過程中發(fā)揮了必要的作用或功能，而不是看價值是否足夠高、存在時間是否長等外在因素。
從對本案例中銀杏樹的分析，筆者認(rèn)為銀杏樹不能確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項當(dāng)期費用。
對某些企業(yè)購買的古董、字畫等收藏品是否能確認(rèn)為資產(chǎn)的問題，也應(yīng)當(dāng)按照是否符合資產(chǎn)的定義來分析判斷。
如果一般企業(yè)購買此類物品目的在于獲取未來增值收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，進行會計處理時可以自行增設(shè)“其他長期資產(chǎn)”科目予以核算（見《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄 P 155），財務(wù)報表列報時，記入“其他非流動資產(chǎn)”。對于其他長期資產(chǎn)的后續(xù)計量，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中未予規(guī)定，依據(jù)資產(chǎn)的持有目的是獲取其增值收益而不是在生產(chǎn)（業(yè)務(wù)）、經(jīng)營管理活動中予以使用并發(fā)揮其作用這一點上分析，筆者認(rèn)為不應(yīng)分期攤銷，但應(yīng)當(dāng)定期作減值測試。
如果在以經(jīng)營古董、字畫等收藏品為主業(yè)的企業(yè)中，則應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為存貨；如果古董、字畫等收藏品對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)揮作用的（如高星級酒店）可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)。此時其后續(xù)計量應(yīng)當(dāng)按照存貨或固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定進行后續(xù)計量。
�。ㄈ┌咐耙粭l高速公路能否采取兩種折舊方法”
1.案例背景：某公司有高速公路一條。其折舊方法為，路面價值采用車流量法，路基價值采用平均年限法。這一案例涉及的是固定資產(chǎn)的后續(xù)計量問題。
2.案例分析：2006版《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—— 固定資產(chǎn)》規(guī)定：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)（五條）。”
筆者認(rèn)為，確定同一資產(chǎn)中各組成部分的不同使用壽命并采用不同折舊方法的基礎(chǔ)是區(qū)分固定資產(chǎn)的物理空間，只有清晰區(qū)分固定資產(chǎn)各組成部分的物理空間，才能確定其提供經(jīng)濟利益的方式，從而確定不同的資產(chǎn)價值并判斷各自不同的功能與折舊方式，或確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。例如，土地使用權(quán)與房屋建筑物的物理空間是可清晰劃分的，土地使用權(quán)與房屋建筑物各自的功能是獨立的，各自價值是可以分別確定的。
在本案例中，高速公路的組成部分為路基與路面兩個部分。從公路的橫截面分析，路基結(jié)構(gòu)與路面材料結(jié)構(gòu)是不同的，路基主要由泥土與較大的石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子（包括粒度與混合比例）組成，物理空間是可以清晰區(qū)分的；從功能分析，路基功能主要為承重，路面及車輛的壓力垂直于路基，路基損壞較少（除非地震、滑坡等地質(zhì)災(zāi)害發(fā)生），路面功能主要是承受摩擦力的，車輛行駛時對路面的作用力是平行于路面的（當(dāng)然也有承重功能），由于車輛的頻繁摩擦，路面磨損較快，高速公路的路基與路面對車輛通過公路的行為提供了不同的服務(wù)方式；從使用壽命分析，路基的使用壽命顯然高于路面的使用壽命。再看折舊計算，從折舊計算的基礎(chǔ)之一即賬面原值角度分析，當(dāng)路面建造完工并經(jīng)養(yǎng)護后需要經(jīng)建造監(jiān)理方的鑒定后才能敷設(shè)路面，路基與路面建造之間需要間隔一定的時間，因此一般情況下，路基與路面的賬面價值是可以區(qū)分的。所以，從物理空間、使用壽命、提供經(jīng)濟利益的方式、賬面價值的確定等方面分析，路基與路面均可清晰區(qū)分，各自形成核算基礎(chǔ)，符合采用不同的折舊方式的規(guī)定，路基適用按使用壽命采用平均年限法計提折舊，路面則適用車輛量法。
筆者認(rèn)為，在分別確認(rèn)不同固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)是否符合物理空間清晰、功能或作用、價值確定、提供經(jīng)濟利益的方式等要素明顯不同等條件。只有符合這些條件，才能確認(rèn)為不同的資產(chǎn)，適用不同的折舊方法，使財務(wù)信息使用者清晰了解資產(chǎn)及其后續(xù)計量情況。
（四）案例“收購小型發(fā)電機組的支出能否計入大型發(fā)電機組的建造成本”
1.案例背景：某股份企業(yè)（非發(fā)電企業(yè)）為了建造大型發(fā)電機組，從其他發(fā)電企業(yè)購買了國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)關(guān)停的小型發(fā)電機組。購買時給予出售企業(yè)的款項中包括資產(chǎn)價值與職工安置補償款。購買后按規(guī)定對小型發(fā)電機組進行了報廢處理，從而獲得大型機組的建造許可。按照相關(guān)政策規(guī)定，此項購買小機組的行為是合法的。
2.案例分析：對該項購買小型發(fā)電機組的支出是作為當(dāng)期損益核算還是作為大機組的建造成本核算，存在不同意見。
認(rèn)為該項支出應(yīng)當(dāng)構(gòu)成大機組建造成本的會計人員認(rèn)為，該筆支出所購買的小機組按照相關(guān)政策應(yīng)當(dāng)淘汰，其行為同時是建造大發(fā)電機組的前提條件，如果不淘汰小發(fā)電機組，則不能建造大型發(fā)電機組。這一政策性規(guī)定表明：取得一項該等資產(chǎn)（即任何一項大發(fā)電機組）的必要支出中包含原為非發(fā)電企業(yè)購買小發(fā)電機組并予以清理小發(fā)電機組的相關(guān)支出。
認(rèn)為該項支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期費用支出的會計人員認(rèn)為，購買小發(fā)電機組后應(yīng)當(dāng)將其作為固定資產(chǎn)清理進行處理，清理支出應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益進行核算。因為小發(fā)電機組與大發(fā)電機組雖然功能相同，但小發(fā)電機組購買或清理支出并不構(gòu)成會計核算中的“必要支出”的普遍意義。所以應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期損益。
筆者認(rèn)為，國家宏觀調(diào)控政策中：“建造大發(fā)電機組必須淘汰小發(fā)電機組”這一規(guī)定在任何企業(yè)建造（取得）大發(fā)電機組資產(chǎn)實體時都是一項前提條件。這一前提條件規(guī)定了對不同的企業(yè)（即發(fā)電企業(yè)與非發(fā)電企業(yè)）取得相同資產(chǎn)（即大機組）的相同的法律環(huán)境，但不同企業(yè)從不同來源取得資產(chǎn)的成本是不同的，即原發(fā)電企業(yè)淘汰其原有的小發(fā)電機組屬于固定資產(chǎn)清理，清理結(jié)果計入當(dāng)期損益；但對購買小發(fā)電機組后建造大發(fā)電機組的企業(yè)而言應(yīng)當(dāng)屬于大發(fā)電機組的建造成本。
會計準(zhǔn)則中所說的“必要支出”應(yīng)當(dāng)理解為：會計主體在其所處的經(jīng)濟法律環(huán)境內(nèi)的眾多規(guī)定中的最基本規(guī)律。在具體會計核算時，應(yīng)當(dāng)視具體企業(yè)、具體資產(chǎn)、具體取得來源及具體法律法規(guī)的規(guī)定分析判斷是否屬于“必要支出”，而不應(yīng)當(dāng)機械地運用“普遍意義”作為會計處理時的判斷依據(jù)�！�
【主要參考文獻】
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