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“營改增”對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響
【摘要】本文從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因出發(fā)，分析了目前我國“營改增”試點(diǎn)地區(qū)的改革成效，探討了改革后部分行業(yè)稅負(fù)不降反增的成因，深入討論了其對企業(yè)的利潤、財(cái)務(wù)指標(biāo)以及契約的影響，進(jìn)而得出“營改增”對不同行業(yè)企業(yè)在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則上影響不同的結(jié)論。最后對“營改增”過程中的問題提出了相應(yīng)的對策。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；契約動(dòng)因；稅收動(dòng)因；“營改增”
穩(wěn)健性又稱“謹(jǐn)慎性”或“審慎性”，是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性因素時(shí)，在使用專業(yè)判斷、計(jì)量和披露會(huì)計(jì)信息上應(yīng)當(dāng)持謹(jǐn)慎（或穩(wěn)�。┑膽B(tài)度。Ross Watts對穩(wěn)健性動(dòng)因的研究做出了重大的貢獻(xiàn)，他認(rèn)為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因主要有契約、訴訟、政府管制和稅收，其中契約和訴訟被認(rèn)為是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性存在的兩個(gè)最重要解釋。目前學(xué)術(shù)界對稅收因素對穩(wěn)健性的影響的研究還相對較少。我國從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，標(biāo)志著“營改增”稅制改革正式在我國實(shí)施�，F(xiàn)在，隨著試點(diǎn)行業(yè)范圍和試點(diǎn)地區(qū)的擴(kuò)大，“營改增”作為我國結(jié)構(gòu)性減稅的重要一環(huán)，對企業(yè)稅負(fù)以及政府財(cái)政收入已經(jīng)產(chǎn)生了較為明顯的影響。本文將通過深入分析“營改增”的改革成效來探究其對穩(wěn)健性原則運(yùn)用的影響。
一、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因分析
（一）穩(wěn)健性的動(dòng)因
Ross Watts對學(xué)術(shù)界在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性領(lǐng)域的研究成果進(jìn)行了總結(jié)，并認(rèn)為穩(wěn)健性存在于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有四個(gè)重要的解釋，分別為契約、訴訟、政府管制和稅收。本文以下部分將對穩(wěn)健性原則存在的四個(gè)原因分別進(jìn)行概述。
1.契約因素
根據(jù)科斯的理論，企業(yè)是一系列契約的集合，契約的長期使用影響到了現(xiàn)代會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和發(fā)展。Watts指出公司契約對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的解釋主要體現(xiàn)在債務(wù)契約和管理層薪酬契約方面。一是管理層薪酬契約方面，由于經(jīng)理層的報(bào)酬契約往往與財(cái)務(wù)報(bào)告指標(biāo)相關(guān)，同時(shí)因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ的存在，管理層通常比公司的其他契約參與方具有信息優(yōu)勢，通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告以使個(gè)人的財(cái)富最大化，而不是股東的財(cái)富最大化。穩(wěn)健性的存在可以緩解經(jīng)理層與股東之間的沖突，解決目標(biāo)不一致的問題，幫助投資者及早發(fā)現(xiàn)虧損項(xiàng)目，制約經(jīng)理層對資產(chǎn)和利潤的高估以提高企業(yè)價(jià)值的行為。二是債務(wù)契約下，穩(wěn)健性原則能夠緩解管理層對資產(chǎn)和利潤的高估，能夠幫助債權(quán)人及時(shí)評(píng)估公司財(cái)務(wù)狀況，做出融資決策。因此，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則是緩解公司這一契約集下由于信息不對稱所產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)的有效機(jī)制。
2.訴訟因素
投資者大多都是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型的，盈余高估時(shí)企業(yè)容易被股東訴訟，穩(wěn)健性可以降低訴訟成本。其中一個(gè)例子是Kellogg（1984）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師面臨的高估訴訟和低估訴訟之比為13：1。所以管理層為了降低訴訟發(fā)生的可能性，增加對穩(wěn)健性原則的使用，預(yù)計(jì)所有可能的損失，但是不預(yù)計(jì)任何不確定的收益，通過低估公司凈資產(chǎn)來達(dá)到預(yù)計(jì)訴訟成本的目的。
3.政府管制因素
會(huì)計(jì)管制也可以為財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)健性提供解釋，因?yàn)樯鲜泄靖邎?bào)利潤或資產(chǎn)比低報(bào)更容易引起投資者對監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不滿，因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)傾向于會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則。從管制角度對穩(wěn)健性的研究主要集中于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則管制，從理論上說，會(huì)計(jì)制度因?yàn)橐?guī)范了會(huì)計(jì)信息的生成過程進(jìn)而影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的穩(wěn)健性程度。
4.稅收因素
稅收作為動(dòng)因的原因是，穩(wěn)健性原則推遲了企業(yè)稅收的支付，因此提高了企業(yè)的價(jià)值。由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的處理方法和稅法是有不一致的，從而導(dǎo)致了應(yīng)稅收益和會(huì)計(jì)收益的的差異，應(yīng)稅收益的計(jì)算越依賴于財(cái)務(wù)報(bào)告，對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的激勵(lì)就越大。盈利企業(yè)的經(jīng)理層利用對好消息和壞消息的確認(rèn)不對稱性來減少稅收的現(xiàn)值，增加企業(yè)的價(jià)值。延遲對收入的確認(rèn)和加速對費(fèi)用的確認(rèn)可以拖延稅收的支出。與契約對穩(wěn)健性的解釋一致，減少稅收的動(dòng)機(jī)也會(huì)導(dǎo)致對凈資產(chǎn)低估，產(chǎn)生對穩(wěn)健性會(huì)計(jì)的要求。
二、我國實(shí)施“營改增”的主要內(nèi)容
（一）小規(guī)模納稅人的改革
在“營改增”之前，小規(guī)模納稅人一般按3%的增值稅計(jì)征貨物銷售增值稅和按5%營業(yè)稅計(jì)征文化服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅。而此次“營改增”試點(diǎn)的增值稅稅率對不符合一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人以及簡易計(jì)稅項(xiàng)目均按3%的稅率征收增值稅。
（二）一般納稅人的改革
試點(diǎn)地區(qū)從事交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的納稅人自轉(zhuǎn)換之日起，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅 17% 和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增 11% 和 6%兩檔低稅率，交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)適用 6%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17% 稅率等等。
三、“營改增”對穩(wěn)健性原則影響的機(jī)理分析
（一）“營改增”導(dǎo)致稅負(fù)水平變化
1.稅率變化。比較“營改增”前后的稅率變化，交通運(yùn)輸業(yè)由3%改為11%，上升了 8%，而租賃業(yè)由5%改為17%，更是上升了 12% 之高。試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加現(xiàn)象之所以集中在交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)兩大行業(yè)，很重要的一個(gè)原因就在于這兩個(gè)行業(yè)稅率提高的幅度過大。而這兩個(gè)行業(yè)的小規(guī)模納稅人企業(yè)，由于采用了簡易計(jì)稅法，盡管不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但適用 3%的增值稅稅率，等同或低于原先的營業(yè)稅稅率，因此基本上沒有出現(xiàn)稅負(fù)增加現(xiàn)象。
2.人力成本無法抵扣。企業(yè)成本可以分為外購產(chǎn)品與服務(wù)成本以及內(nèi)部人力成本兩類，能夠作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的僅僅是外購產(chǎn)品與服務(wù)成本（即中間投入），而內(nèi)部人力成本則無法獲得抵扣。在這種情況下，對于那些以人力投入為主而中間投入較少的勞動(dòng)與知識(shí)密集型服務(wù)行業(yè)，其進(jìn)項(xiàng)稅額相對于銷項(xiàng)稅額的規(guī)模就較小，從而就容易引起稅負(fù)的增加。鑒證咨詢業(yè)就是一個(gè)比較典型的中間投入比率較低的行業(yè)，因此該行業(yè)中相當(dāng)一部分企業(yè)也遇到了“營改增”后稅負(fù)增加的現(xiàn)象。 3.固定資產(chǎn)更新周期較長。在“營改增”前，不少試點(diǎn)企業(yè)剛完成固定資產(chǎn)更新不久，在短期內(nèi)沒有大規(guī)模購置固定資產(chǎn)的需求，因此也就沒有大額的進(jìn)項(xiàng)稅用于抵扣，從而使企業(yè)稅負(fù)有所增加，這種情況在交通運(yùn)輸業(yè)和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)表現(xiàn)地比較突出。交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)所用的主要生產(chǎn)資料使用壽命較長，如果在近期不需要更新，日常成本主要以燃料費(fèi)和維修費(fèi)為主。企業(yè)缺少大額的進(jìn)項(xiàng)抵扣，這也是企業(yè)稅負(fù)增加的重要原因之一。汽車租賃服務(wù)等有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)企業(yè)，也面臨著類似困境。
4.“營改增”試點(diǎn)范圍有限。由于現(xiàn)階段“營改增”試點(diǎn)只限于試點(diǎn)地域范圍內(nèi)的部分行業(yè)，當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)從外地購買服務(wù)、或者購買的服務(wù)尚未納入試點(diǎn)范圍時(shí)，就無法進(jìn)行稅款抵扣。例如交通運(yùn)輸業(yè)和物流輔助服務(wù)業(yè)企業(yè)普遍反映，公路運(yùn)輸管理費(fèi)、過路過橋費(fèi)占企業(yè)成本比重較高，但這些費(fèi)用均尚未納入試點(diǎn)范圍。再如房屋租金、物業(yè)管理費(fèi)也不能作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，使文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)、簽證咨詢服務(wù)業(yè)的一些企業(yè)感到稅負(fù)壓力。
5.獲得增值稅抵扣發(fā)票存在困難。與營業(yè)稅相比，增值稅的計(jì)算和征收要更復(fù)雜，其對企業(yè)有更高的要求。為此企業(yè)都必須重新購置打印增值稅發(fā)票的指定設(shè)備，支付接入聯(lián)網(wǎng)和維護(hù)的費(fèi)用，并增加專業(yè)人手。對企業(yè)來說，合規(guī)成本無疑提高不少。另外，許多試點(diǎn)企業(yè)反映，“營改增”以后，很多看似可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅的成本，但在實(shí)際操作過程中由于種種限制卻無法取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。由于油費(fèi)、公路運(yùn)輸管理費(fèi)、過路過橋費(fèi)等大多不能有效抵扣，這種問題在交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)表現(xiàn)地尤為突出。
（二）“營改增”后企業(yè)利潤的變化
1.對附加稅費(fèi)和所得稅的影響。區(qū)別于營業(yè)稅，增值稅是價(jià)外稅，不需要從收入中直接扣除，因此，增值稅對企業(yè)利潤的影響主要在于附加稅費(fèi)對所得稅的影響。附加稅費(fèi)主要是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，這兩種稅費(fèi)是以納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅稅額為計(jì)算依據(jù)征收的附加稅費(fèi)。所以，改征增值稅后，無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，只要合理、合法地減少了當(dāng)期企業(yè)應(yīng)納的增值稅額，就會(huì)相應(yīng)減少城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加的應(yīng)納稅額，進(jìn)而增加企業(yè)的利潤。
2.對外購固定資產(chǎn)成本的影響
（1）“營改增”后，外購固定資產(chǎn)的當(dāng)年，取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性全額抵扣，不僅可以減少物流企業(yè)的增值稅應(yīng)納稅額，也可減少城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)的應(yīng)納稅額，進(jìn)而增加企業(yè)的利潤；
（2）由于固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這將減少固定資產(chǎn)原值，減少折舊費(fèi)用，增加企業(yè)在固定資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)的利潤。
3.對營業(yè)成本的影響�！盃I改增”后，用于生產(chǎn)經(jīng)營的外購燃料、外購設(shè)備和外購勞務(wù)等取得的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。這在一定程度上會(huì)降低物流企業(yè)的營業(yè)成本，進(jìn)而增加企業(yè)的利潤。
綜上，需要分不同情況對“營改增”的稅負(fù)效應(yīng)以及改革后企業(yè)的利潤增減情況進(jìn)行討論。對于小規(guī)模納稅人，由于稅率降低及采取簡易計(jì)稅法，加之固定資產(chǎn)抵扣和營業(yè)成本下降的影響，改革后直接導(dǎo)致所征收的增值稅額較之原應(yīng)征收的營業(yè)稅額有所下降，進(jìn)而導(dǎo)致附加稅費(fèi)的下降，利潤增加；對于一般納稅人，由于銷項(xiàng)稅率高于營業(yè)稅率，在進(jìn)項(xiàng)稅額、人力成本不能得到有效抵扣的情況下，所征收的增值稅額較之原應(yīng)征收的營業(yè)稅額有所上升，進(jìn)而導(dǎo)致附加稅費(fèi)上升，另外由于合規(guī)成本增加，導(dǎo)致企業(yè)利潤下降，其中，又以交通運(yùn)輸及其輔助行業(yè)問題尤為突出。
（三）稅負(fù)變化引起契約動(dòng)因變化
下面，通過對比一般納稅人和小規(guī)模納稅人在“營改增”后財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化，分析其引起的契約動(dòng)因變化。其中，一般納稅人中應(yīng)納增值額上升行業(yè)以交通運(yùn)輸及其輔助行業(yè)為例。
需要加以說明的“營改增”后財(cái)務(wù)指標(biāo)主要變化有：
1.對資產(chǎn)負(fù)債表的影響
（1）對于小規(guī)模納稅人和部分一般納稅人，應(yīng)納增值稅額降低，導(dǎo)致流動(dòng)負(fù)債降低；
（2）對于應(yīng)納增值稅額上升的一般納稅人，對資產(chǎn)部分的影響是資產(chǎn)價(jià)值有所降低（價(jià)稅分離）�！盃I改增”前，由于企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，所進(jìn)貨物計(jì)價(jià)成本包括買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)�！盃I改增”后，企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，所進(jìn)貨物計(jì)價(jià)成本的金額以（不含增值稅）的采購成本計(jì)量，以及購置的固定資產(chǎn)，都要按取得的增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的扣除，從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)總額的下降，資產(chǎn)負(fù)債率提高。
2.對企業(yè)的現(xiàn)金流量的影響
（1）對于小規(guī)模納稅人和部分一般納稅人，由于前面所述“營改增”企業(yè)所表現(xiàn)成本費(fèi)用降低，造成經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量增加；同時(shí)由于少繳納增值稅，也使經(jīng)營活動(dòng)凈現(xiàn)金流量有所上升；
（2）對于交通運(yùn)輸及其輔助行業(yè)，高速公路的過路費(fèi)是物流企業(yè)的一大成本，但過路費(fèi)屬于行政事業(yè)收費(fèi)，不能作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣；司機(jī)加油費(fèi)也開不出增值稅專用發(fā)票，不能抵扣。企業(yè)在經(jīng)營過程中，應(yīng)按當(dāng)期繳納增值稅，但是對于收貨方付款業(yè)務(wù)物流企業(yè)并不能立即取得運(yùn)費(fèi)，滯后時(shí)間較長，這樣，企業(yè)經(jīng)營性活動(dòng)現(xiàn)金凈流出必將增加，引發(fā)企業(yè)資金緊張。
（四）契約動(dòng)因影響穩(wěn)健性原則的運(yùn)用
科斯開創(chuàng)的現(xiàn)代企業(yè)理論將企業(yè)定義為一系列契約的聯(lián)結(jié)，大部分契約的訂立和執(zhí)行不僅以會(huì)計(jì)信息作為基礎(chǔ)，還以會(huì)計(jì)盈余作為評(píng)估契約執(zhí)行情況的依據(jù)。因此，會(huì)計(jì)信息特別是會(huì)計(jì)盈余，會(huì)影響到契約成本的高低，這就產(chǎn)生了盈余管理的動(dòng)機(jī)。據(jù)研究結(jié)果分析發(fā)現(xiàn)：一方面，上市公司高管薪酬與業(yè)績的相關(guān)性對會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響是通過盈余管理行為而產(chǎn)生的。實(shí)證研究結(jié)果表明：上市公司高管薪酬與業(yè)績的相關(guān)性與盈余管理幅度正相關(guān)，高管薪酬與業(yè)績的相關(guān)性越強(qiáng)，高管進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，進(jìn)行盈余管理的幅度越大；盈余管理的幅度與上市公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)。
由圖1的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析圖可知，“營改增”主要對以交通運(yùn)輸及其輔助行業(yè)為代表的一般納稅人造成負(fù)面影響。因?yàn)椤盃I改增”后直接導(dǎo)致這類企業(yè)應(yīng)納增值額增加，利潤下降，同時(shí)伴隨資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)指標(biāo)的下降而造成的償債能力惡化。由于管理層的薪酬激勵(lì)制度往往與公司經(jīng)營業(yè)績掛鉤，經(jīng)營業(yè)績的考核一般又以財(cái)務(wù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，因此“營改增”后對股東-管理層契約和債權(quán)契約中管理層一方的利益產(chǎn)生不利影響，管理層由此可能產(chǎn)生盈余管理動(dòng)機(jī)。盈余管理的直接后果是影響所報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性，導(dǎo)致報(bào)告企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性受到影響；動(dòng)機(jī)越強(qiáng)，進(jìn)行盈余管理的幅度越大，而盈余管理的幅度與上市公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)，因此，管理層傾向于采取較為激進(jìn)而非穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理，甚至粉飾報(bào)表。而對于小規(guī)模納稅人和部分應(yīng)納增值稅額的一般納稅人，“營改增”有效為其減輕稅負(fù)，利潤上升，但所得稅稅額也會(huì)隨之上升。因此，對于盈利企業(yè)來說，減少稅收的動(dòng)機(jī)產(chǎn)生了對穩(wěn)健性會(huì)計(jì)的要求。
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