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企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的協(xié)同機(jī)制
作者：江明偉
南都學(xué)壇 2015年06期
在會(huì)計(jì)體系中，內(nèi)部控制審計(jì)能夠增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)控制水平，協(xié)助審計(jì)師制定科學(xué)合理的審計(jì)程序，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量。由于企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在知識(shí)溢出效應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，只有對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確研判和控制，才能強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)效果。經(jīng)驗(yàn)證明，在審計(jì)工作中，若將二者有機(jī)結(jié)合，將存在知識(shí)溢出效應(yīng)。因此，將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有機(jī)地結(jié)合，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量與效果的提升，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及內(nèi)部控制的有效性提供合理保證和有力支撐。
一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)聯(lián)性的分析
（一）內(nèi)部控制審計(jì)可為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供結(jié)論——基于控制測(cè)試程序的分析
經(jīng)驗(yàn)表明，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定是否對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測(cè)試，主要決定于對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的總體情況。但是，在控制測(cè)試程序中，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別是十分明顯的：（1）對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師十分關(guān)注證明內(nèi)部控制有效的高度相關(guān)的證據(jù)，并對(duì)控制測(cè)試的可靠性提出了較高要求，比如較大的樣本量和較小的選擇性等；而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)就與此相反，對(duì)控制測(cè)試可靠性沒(méi)有嚴(yán)格要求；（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試中出現(xiàn)的缺陷加以識(shí)別和區(qū)分即可，即將其分為關(guān)鍵內(nèi)部控制缺陷與一般缺陷；但是在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)已經(jīng)識(shí)別出的內(nèi)部控制缺陷加以嚴(yán)格的界定，并進(jìn)行進(jìn)一步的區(qū)分，分為重大缺陷、重要缺陷等，前者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型會(huì)產(chǎn)生直接影響；（3）內(nèi)部控制審計(jì)要考察被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的有效性，以此作為基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)只對(duì)和財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制加以測(cè)試，兩者有明顯區(qū)分。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以內(nèi)部控制審計(jì)為依據(jù)——基于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的分析
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)內(nèi)部控制自身的有效性進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)范圍主要為企業(yè)的內(nèi)部控制，其內(nèi)容十分廣泛，涉及企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)以及信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督等層面，同時(shí)，還要確定企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得到良好的貫徹和執(zhí)行。而在審計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中，可以考慮把兩種活動(dòng)或者程序綜合起來(lái)進(jìn)行，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)能夠借助內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)信息，以便為下一步的審計(jì)程序提供充分的依據(jù)。這樣一來(lái)，不但能夠明顯降低審計(jì)工作量，還能最大限度地整合勞動(dòng)，這對(duì)提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，提升審計(jì)經(jīng)濟(jì)性大有裨益。
二、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的協(xié)同步驟
（一）計(jì)劃階段
在對(duì)現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、公司規(guī)模和審計(jì)工作量、舞弊風(fēng)險(xiǎn)以及利用他人工作等，都被看做是開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃的重要關(guān)聯(lián)因素，需要在計(jì)劃階段對(duì)其予以重點(diǎn)考慮。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)計(jì)劃中，需要對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)制定總體審計(jì)策略與具體審計(jì)方案。其中，制定總體的審計(jì)策略主要是因?yàn)橐_定審計(jì)的范圍、審計(jì)的方向與時(shí)間，指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃的具體步驟等。當(dāng)然，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)作為一項(xiàng)連續(xù)性較強(qiáng)的信息聚集與分析判斷過(guò)程，在審計(jì)活動(dòng)的所有環(huán)節(jié)都要對(duì)可能出現(xiàn)的缺陷進(jìn)行隨時(shí)的修改和審計(jì)，以保證審計(jì)計(jì)劃的順利實(shí)施。
（二）執(zhí)行階段
為了保證在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)處于同等重要的水平，整合審計(jì)過(guò)程中需要對(duì)企業(yè)層面的內(nèi)部控制環(huán)境加以評(píng)估和判斷，以此識(shí)別出比較重要的賬戶、列報(bào)以及相關(guān)的認(rèn)定，據(jù)此了解錯(cuò)報(bào)的可能來(lái)源以及選擇擬測(cè)試的控制等。當(dāng)然，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的整合要以內(nèi)部控制審計(jì)要求為標(biāo)準(zhǔn)，以保證測(cè)試內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行更加有效。此外，在這一過(guò)程中，要研究和制定現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)其內(nèi)控執(zhí)行流程進(jìn)行精心設(shè)計(jì)，以便在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)內(nèi)控制度的設(shè)計(jì)予以持續(xù)性評(píng)估。
（三）評(píng)價(jià)階段
大量的審計(jì)實(shí)例表明，對(duì)現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的確定性水平予以高度關(guān)注，以便支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷重要性的評(píng)估。在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中，已經(jīng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的類(lèi)型——設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷——進(jìn)行了規(guī)定，也按影響程度將其劃分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷等。在這一階段，需要發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，對(duì)各項(xiàng)控制缺陷的嚴(yán)重程度進(jìn)行嚴(yán)格的評(píng)價(jià)，便于確定這些缺陷單獨(dú)或者組合起來(lái)能否構(gòu)成較大缺陷。
（四）報(bào)告階段
在這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要借助職業(yè)能力對(duì)審計(jì)結(jié)果做出判斷，通過(guò)對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制情況思考和判斷，詳細(xì)記錄下其中的關(guān)鍵判斷，并得出最終結(jié)論，形成報(bào)告。當(dāng)然，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制出具審計(jì)報(bào)告的同時(shí)，要對(duì)報(bào)告的格式加以斟酌，即在無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)這四種類(lèi)型中做出準(zhǔn)確的選擇。比如，當(dāng)審計(jì)范圍受到限制，無(wú)法進(jìn)行客觀審計(jì)時(shí)，就無(wú)法對(duì)審計(jì)的有效性發(fā)表意見(jiàn)。而按照上述制度設(shè)計(jì)，內(nèi)部控制審計(jì)能夠直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但無(wú)法表達(dá)游離于有效與無(wú)效之間的中間狀態(tài)。即便兩種審計(jì)業(yè)務(wù)有重合部分，但因報(bào)告服務(wù)對(duì)象存在差異，應(yīng)該各自單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告。
三、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建策略
（一）提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)水平
以往的經(jīng)驗(yàn)表明，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了較高要求，不但要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制加以評(píng)價(jià)，還要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。但是，不可否認(rèn)的是，一些審計(jì)工作中注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不被要求對(duì)外報(bào)告內(nèi)部控制情況，一些審計(jì)師或者會(huì)計(jì)師只是走走過(guò)場(chǎng)，未能深入地考察企業(yè)的真實(shí)情況，這種做法無(wú)法滿足企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的要求。因此，對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，需要將內(nèi)部控制審計(jì)從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中分離出來(lái)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注，而這一工作的推進(jìn)需要不斷提升他們的職業(yè)能力。比如，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)或者自我學(xué)習(xí)，通過(guò)積累不同行業(yè)、不同企業(yè)的內(nèi)控審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，為高端審計(jì)增值服務(wù)做充足的準(zhǔn)備。
（二）明確審計(jì)界限
已有經(jīng)驗(yàn)表明，在條件允許的情況下，計(jì)劃被審計(jì)的企業(yè)應(yīng)該分別聘請(qǐng)不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。而迫于現(xiàn)有條件的限制，企業(yè)就應(yīng)該采用兩者整合的形式進(jìn)行，以此體現(xiàn)和擴(kuò)大協(xié)同效應(yīng)。當(dāng)然，在這一過(guò)程中，需要明確審計(jì)界限，保證兩者是作為彼此獨(dú)立的業(yè)務(wù)存在的，同時(shí)還應(yīng)防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)時(shí)的主觀行為，防止其直接引用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲得的證據(jù)或結(jié)論。只有這樣，才能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之間的界限。
（三）多元化的獨(dú)立審計(jì)
事實(shí)證明，企亞內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的有機(jī)結(jié)合可以提高審計(jì)效率，但是在審計(jì)模式上存在明顯弊端。為了克服這些弊端，更好地體現(xiàn)整合審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)，可以考慮選擇不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分開(kāi)進(jìn)行，在相互借助的同時(shí)形成彼此監(jiān)督與相互制約的結(jié)構(gòu)。雖然這種多元化的獨(dú)立審計(jì)會(huì)增加企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，但是可以通過(guò)出臺(tái)相關(guān)政策和鼓勵(lì)條件等，使一些具備資質(zhì)的企業(yè)聘請(qǐng)不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)獨(dú)立展開(kāi)。這樣一來(lái)，不但能為投資者提供雙重保證，保護(hù)投資者的利益不受損失，還能將更多有效消息反饋給資本市場(chǎng)，使企業(yè)從中受益。
（四）強(qiáng)化溝通和協(xié)調(diào)
為了更好地完成審計(jì)工作，體現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)，在構(gòu)建協(xié)同機(jī)制的過(guò)程中，可以要求企業(yè)與不同審計(jì)單位之間在各自職責(zé)的基礎(chǔ)上強(qiáng)化溝通與協(xié)調(diào)。比如，企業(yè)為了能夠從中獲益，應(yīng)該積極配合審計(jì)部門(mén)的工作——主動(dòng)提供審計(jì)依據(jù)，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出有建設(shè)性的意見(jiàn)或建議等，使之能夠更加認(rèn)真地對(duì)待審計(jì)工作，也促進(jìn)企業(yè)的自身整改。此外，對(duì)兩方審計(jì)單位來(lái)說(shuō)，還可以建立起“多邊信息共享和技術(shù)合作機(jī)制”，以利于他們?cè)谫Y料收集與處理方面彼此配合、相互借鑒，在形成各自審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，保持彼此的獨(dú)立性。
作者介紹：江明偉，南陽(yáng)師范學(xué)院講師，管理學(xué)碩士，主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。
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