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淺析建筑業(yè)營改增工程造價對策研究與相關(guān)影響分析論文
【摘要】:從營業(yè)稅與增值稅的實(shí)質(zhì)性區(qū)別著手,以不增加建筑業(yè)企業(yè)"負(fù)擔(dān)"為前提,提出建筑業(yè)"營改增"工程計(jì)價規(guī)則調(diào)整對策,并分析"營改增"對工程造價的影響。
【關(guān)鍵詞】:建筑業(yè);"營改增";工程造價
1、前言
2011年11月16日,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》(財(cái)稅〔2011〕110號,以下簡稱"《營改增方案》"),拉開了我國營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱"營改增")的大幕!稜I改增方案》對建筑業(yè)"營改增"的稅率與計(jì)稅方式等主要稅制問題作了具體安排,如增值稅稅率11%,計(jì)稅方式原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法等。由于11%的增值稅稅率相比3%的營業(yè)稅稅率大幅提高,于是普遍認(rèn)為建筑業(yè)"營改增"不是減稅而是增負(fù);再由于增值稅一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額等于銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額,于是普遍認(rèn)為建設(shè)工程造價計(jì)算程序中的稅金將無從計(jì)算。本文將從增值稅和營業(yè)稅兩種稅制的差異著手,提出工程造價應(yīng)對之策,從而分析建筑業(yè)"營改增"對工程造價的影響。
2、稅制差異
營業(yè)稅與增值稅是我國長期共存的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種,分別適用不同的應(yīng)稅行為。建筑業(yè)長期適用營業(yè)稅,而與建筑業(yè)相關(guān)的上游行業(yè),如建筑材料、工程設(shè)備銷售,施工機(jī)械設(shè)備銷售、修理修配卻一直適用增值稅。然而營業(yè)稅與增值稅在計(jì)稅方式與會計(jì)處理方面卻存在顯著差異,本文試對此作相關(guān)比較。
2.1計(jì)稅方式
營業(yè)稅是一種價內(nèi)稅,計(jì)稅較簡單,以營業(yè)額(含稅價格,即稅后造價)作為計(jì)稅基數(shù),應(yīng)納稅額=營業(yè)額(稅后造價)×稅率。應(yīng)納稅額為"定值",與營業(yè)額直接相關(guān)。
增值稅是一種價外稅,計(jì)稅方式分一般計(jì)稅方法和簡易計(jì)稅方法,兩種計(jì)稅方法均以銷售額(除稅價格,即稅前造價)作為計(jì)稅基數(shù)。簡易計(jì)稅方法:應(yīng)納稅額=銷售額(稅前造價)×征收率;而一般計(jì)稅方法為:應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額,其中銷項(xiàng)稅額=銷售額(稅前造價)×稅率。根據(jù)《營改增方案》規(guī)定,建筑業(yè)原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法,即應(yīng)納稅額為"變值",不僅與銷項(xiàng)稅額相關(guān),而且與進(jìn)項(xiàng)稅額相關(guān)。
2.2會計(jì)處理
由于營業(yè)稅與增值稅計(jì)稅方式上的差異,兩者會計(jì)處理也完全不同。經(jīng)簡化、抽象后的會計(jì)處理如下:營業(yè)稅下,建筑業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物或接受增值稅勞務(wù)、服務(wù)(以下統(tǒng)稱"購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)")時,以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額,借記"主營業(yè)務(wù)成本"科目,貸記"銀行存款"、"應(yīng)付賬款"等科目;提供建筑業(yè)勞務(wù)時,以實(shí)際收到或應(yīng)收的價款,借記"銀行存款"、"應(yīng)收賬款"等科目,貸記"主營業(yè)務(wù)收入"科目;以實(shí)際收到或應(yīng)收的價款乘以營業(yè)稅稅率計(jì)算的金額,借記"營業(yè)稅金及附加"科目,貸記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅"科目;繳稅時,借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅"科目,貸記"銀行存款"科目。
增值稅下,建筑業(yè)企業(yè)購進(jìn)進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)時,按照增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)"科目,以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額借記"主營業(yè)務(wù)成本"科目,以實(shí)際支付或應(yīng)付的金額,貸記"銀行存款""、應(yīng)付賬款"等科目;提供建筑業(yè)勞務(wù)時,以實(shí)際收到或應(yīng)收的金額,借記"銀行存款"、"應(yīng)收賬款"等科目,以稅法規(guī)定的銷項(xiàng)稅額,貸記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)"科目,以實(shí)際收到或應(yīng)收的金額與銷項(xiàng)稅額的差額,貸記"主營業(yè)務(wù)收入"科目";應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目"貸"方期末余額為增值稅應(yīng)納稅額,繳稅時以應(yīng)納稅額借記"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交營業(yè)稅"科目,貸記"銀行存款"科目。
2.3實(shí)質(zhì)區(qū)別
從上述營業(yè)稅與增值稅計(jì)稅方式與會計(jì)處理的差異,可以看出兩者的實(shí)質(zhì)區(qū)別在于:進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是否作為成本、費(fèi)用核算;應(yīng)納稅額是否通過損益類科目核算。
營業(yè)稅下,進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在成本、費(fèi)用科目核算,營業(yè)稅包括在主營業(yè)務(wù)收入中,應(yīng)納稅額(營業(yè)稅)通過損益類科目核算。 增值稅下,進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不在成本、費(fèi)用科目核算,銷項(xiàng)稅額亦不包括在主營業(yè)務(wù)收入中,進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額分別在"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目的"借""、貸"兩個相反方向核算,應(yīng)納稅額(銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額)直接在"應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅"科目核算,不通過損益類科目核算。
3、對策研究
《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》(建標(biāo)〔2013〕44號)規(guī)定了現(xiàn)行建筑安裝工程造價(簡稱"建安造價")計(jì)價規(guī)則,包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、規(guī)費(fèi)(以上五項(xiàng)費(fèi)用簡稱"利稅前費(fèi)用")、利潤與稅金等七項(xiàng)費(fèi)用要素。利稅前費(fèi)用可劃分為不含稅的進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款和進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分,則建安造價計(jì)價規(guī)則可表述為下列恒等計(jì)算式:建安造價=利稅前費(fèi)用+利潤+應(yīng)納稅額=(進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款+進(jìn)項(xiàng)稅額)+利潤+應(yīng)納稅額。
營業(yè)稅下,應(yīng)納稅額為"定值",稅金=稅前造價×營業(yè)稅稅率/(1-營業(yè)稅稅率),利稅前費(fèi)用與營業(yè)稅稅制相適應(yīng),包括進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款和進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅下,應(yīng)納稅額為"變值",按上述建安造價恒等式計(jì)算建安造價將無所適從。但是只要將建安造價恒等式做以下相應(yīng)調(diào)整便能將造價稅金計(jì)取由"變值"轉(zhuǎn)"定值":建安造價=(進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款+進(jìn)項(xiàng)稅額)+利潤+應(yīng)納稅額=進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款+利潤+(應(yīng)納稅額+進(jìn)項(xiàng)稅額)=進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)價款+利潤+銷項(xiàng)稅額。調(diào)整后的建安造價恒等式顯而易見,"營改增"建安造價稅金按銷項(xiàng)稅額計(jì)取,由"變值"轉(zhuǎn)"定值",即稅金=稅前造價×增值稅稅率(11%);同時建安造價的利稅前費(fèi)用扣除了進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額,與進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成增值稅下成本費(fèi)用的會計(jì)處理規(guī)定完全適應(yīng)。"營改增"后,建安造價中利稅前費(fèi)用及稅金調(diào)整如下:
3.1材料費(fèi)
材料費(fèi)中材料(工程設(shè)備)出廠價格或商家供應(yīng)價格、運(yùn)雜費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價格(或按運(yùn)輸費(fèi)用7%扣除的金額),含稅價款中所含增值稅(或運(yùn)輸費(fèi)用7%的抵扣稅額)均不構(gòu)成"營改增"建安造價材料費(fèi)組成內(nèi)容。施工機(jī)具使用費(fèi)施工機(jī)械臺班單價中計(jì)算折舊費(fèi)的原值、大修理費(fèi)、經(jīng)常修理費(fèi)、場外運(yùn)費(fèi)、燃料動力費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價格,含稅價款中所含增值稅(或運(yùn)輸費(fèi)用7%的抵扣稅額)均不構(gòu)成"營改增"建安造價施工機(jī)械臺班單價與施工機(jī)械使用費(fèi)組成內(nèi)容。儀器儀表使用費(fèi)中攤銷費(fèi)用及維修費(fèi)用均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額價格。企業(yè)管理費(fèi)企業(yè)管理費(fèi)中辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)均應(yīng)為不含進(jìn)項(xiàng)稅額費(fèi)用,含稅價款中所含增值稅不構(gòu)成"營改增"建安造價企業(yè)管理費(fèi)組成內(nèi)容。稅金稅金是指按照國家稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入建筑安裝工程造價內(nèi)的增值稅銷項(xiàng)稅額,用來開支未計(jì)入材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)的增值稅進(jìn)行稅額和繳納應(yīng)納稅額,稅率11%.
3.2影響分析
分析模型按前文調(diào)整工程計(jì)價規(guī)則后,"營改增"對建安造價行業(yè)發(fā)展和應(yīng)納稅額"增減"的影響,通過模型分析"增減"幅度與"增減"平衡點(diǎn)。企業(yè)"稅負(fù)"分析對比上述建安造價增減模型與應(yīng)納稅額增減模型發(fā)現(xiàn),兩者完全相同,增減幅度Δ與Δt同增同減,且幅度一致";營改增"后,建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額雖可"增"可"減",但應(yīng)納稅額增減全部計(jì)入建安造價,因此"營改增"并不會增加建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際"負(fù)擔(dān)",而只會影響建安造價的增減。
另外,從前文建安造價恒等式分析可見,建安造價實(shí)行"價稅分離"的定價機(jī)制,以銷項(xiàng)稅額(包括應(yīng)納稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額)計(jì)取建安造價稅金,保證了建筑業(yè)企業(yè)承擔(dān)的"稅負(fù)"能向"下游"企業(yè)轉(zhuǎn)移。因此,與"價稅合一"定價機(jī)制的行業(yè)完全不同,"營改增"不會增加建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際"負(fù)擔(dān)"."增減"平衡點(diǎn)分析"增減"平衡點(diǎn)模型意義:當(dāng)α≥6.91%×(1+T)/T時,"營改增"建安造價與應(yīng)納稅額降低,反之則增加。建安造價與應(yīng)納稅額"增減"為"0"的α0,即為"增減"平衡點(diǎn)。按不同權(quán)重綜合考慮17%稅率和6%征收率,計(jì)算α0見表1.
從表1來看",營改增"建安造價與應(yīng)納稅額"增減"平衡點(diǎn)α0在50%左右,當(dāng)α>α0時,"營改增"建安造價與應(yīng)納稅額將減少;反之將增加。一般建設(shè)項(xiàng)目,材料費(fèi)占建安造價的比例大于50%,因此"營改增"對一般建設(shè)項(xiàng)目來說將"降低"建安造價。"增減"敏感性分析假定T綜合取值15.35%,計(jì)算不同α值下"營改增"建安造價"增減"幅度,見表2.
從表2可見,進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)含稅費(fèi)用占稅后造價的比例α為30%時,建安造價增加3.24%;α為70%時,建安造價降低2.67%;α為51.9%時,對建安造價無影響,不增不減?傏厔菔铅林翟黾,Δ值由"增"逐步轉(zhuǎn)"減",總體幅度±3%左右,可見"營改增"對建安造價影響有限,敏感性不強(qiáng)。
3.3實(shí)例驗(yàn)證
造價調(diào)整"營改增"前,上海某辦公樓和某教學(xué)樓建安造價構(gòu)成見表3,其中營業(yè)稅以建安造價×3%(營業(yè)稅稅率)計(jì)算,未包括營業(yè)稅附加稅費(fèi)。
表4計(jì)算辦公樓、教學(xué)樓進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額,計(jì)算公式為:各項(xiàng)含稅費(fèi)用÷(1+稅率)×稅率。其中,征收率6%的材料,主要是指根據(jù)稅法規(guī)定使用簡易辦法依照6%征收率計(jì)算增值稅的商品混凝土、砂、土、石料、磚、瓦、石灰等建筑材料;稅率17%的材料,指除征收率6%的材料外的材料,如鋼材、水泥及其他材料;施工機(jī)具使用費(fèi)含稅費(fèi)用按其50%考慮,即考慮施工機(jī)具使用費(fèi)的50%可取得增值稅扣稅憑證,包括計(jì)算臺班單價折舊費(fèi)的原值、修理費(fèi)、場外運(yùn)費(fèi)、燃料動力費(fèi)等。企業(yè)管理費(fèi)含稅費(fèi)用按其30%考慮,即考慮企業(yè)管理費(fèi)的30%可取得增值稅扣稅憑證,包括構(gòu)成企業(yè)管理費(fèi)的辦公費(fèi)、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、工具用具使用費(fèi)等。
3.4驗(yàn)證分析
根據(jù)表5,對比分析"營改增"建安造價及稅金,見表6."營改增"后,辦公樓建安造價和應(yīng)納稅額均減少162.72萬元,減幅1.4%;教學(xué)樓建安造價和應(yīng)納稅額均增加43.69萬元,增幅1.6%.可見"營改增"雖影響建安造價與應(yīng)納稅額的"增減",但兩者同增同減,額度一致,"營改增"建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)納稅額的"增減"全部計(jì)入建安造價,沒有增加實(shí)際"負(fù)擔(dān)".另外,兩項(xiàng)目建安造價中稅金均增加,主要因增值稅與營業(yè)稅兩者稅制差異所致。增值稅下,建安造價中稅金為銷項(xiàng)稅額,首先用于彌補(bǔ)未計(jì)入材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、管理費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額,余額上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)。而營業(yè)稅下,建安造價計(jì)取的稅金-營業(yè)稅不包括進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額,全部為應(yīng)納稅額,上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)?梢,"營改增"建安造價計(jì)取的稅金不論"增減"與否,建筑業(yè)企業(yè)不會因之"得利"或"受損".
結(jié)語:
本文系統(tǒng)分析、論證了建筑業(yè)"營改增"工程造價對策與影響,并得到以下主要結(jié)論:
(1)建筑業(yè)"營改增"后,計(jì)入建安造價各項(xiàng)費(fèi)用的價格應(yīng)調(diào)整為扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的價格,建安造價稅金計(jì)算稅率按稅法規(guī)定計(jì)算。
。2)建筑業(yè)"營改增"后,只要堅(jiān)持"價稅分離"的定價機(jī)制,合理調(diào)整工程計(jì)價規(guī)則,應(yīng)納稅額的增減全部計(jì)入建安造價,建筑業(yè)企業(yè)不會因此"得利"或"受損".
。3)建筑業(yè)"營改增"影響建安造價與應(yīng)納稅額"增減"幅度約±3%間,進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)含稅費(fèi)占稅后造價的比例約52%左右,建安造價與應(yīng)納稅額"不增不減",為"增減"平衡點(diǎn)。
【參考文獻(xiàn)】
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